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问题提出：依据最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》第一条和《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条规定，“虚开”是指没有实际经营活动开具增值税专用发票，或者有实际经活动但以少开多。如何认定“没有实际经营活动（包括以少开多情形）”，至今司法实务和学术界未见明确观点。最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司开具为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研【2015】58号）（以下简称“法研【2015】58号”）和最高人民法院典型案例 “张某强虚开增值税专用发票案”，也未对此提出法律观点。这致使在司法裁判实务中，对“没有实际经营活动”的理解裁判观点各异。客观而言，虚开增值税专用发票罪构成要件的不明确，对于保护被告人合法权益和打击虚开增值税专用发票犯罪，刑法没有起到应有的作用。如何正确理解“没有实际经营活动”，值得在学术上予以深度探讨。
本文观点：“没有实际经营活动”的认定，应以开具发票的内容与具体合同的实际履行结果是否相符作为判断基础。最高人民法院典型案例“张某强虚开增值税专用发票案”，张某强开具增值税专用发票的行为不属于“没有实际经营活动”。最高人民法院认定张某强不构成虚开增值税专用发票罪的裁判观点结论正确，但基于“目的”和“结果”作为解释理由，属于没有法律依据且论证理由缺少说服力。本文不揣冒昧，以增值税税法的销售货物行为和为他人开具增值税专用发票行为为视角，从增值税税法销售货物的事实基础为买卖合同关系、“没有实际经营活动”的认定、“张某强虚开增值税专用发票案”和法研【2015】58号法律观点的商榷三个方面，主要从体系解释方法，结合刑法、税法和合同法等相关规范予以探讨。
特别提醒：1.如先阅读京师刑委会公众文章《虚开增值税专用发票与造成国家税款损失之间，并不具有刑法上的因果关系》，可能更有利于您对本文观点的评判。2.本文仅探讨境内增值税应税货物销售情形，不包括进口货物和视同销售情形。
01
增值税税法销售货物行为的事实基础主要为买卖合同关系
虚开增值税专用发票罪属于行政犯，是以违反税法的前置性规定为前提，且危害严重，需要动用刑罚处罚的犯罪。增值税专用发票的功能之一是作为增值税纳税人进项税额抵扣凭证，因此，了解增值税税法和发票管理制度的相关法律规范意旨是准确理解该罪构成要件的前提。脱离相关税法规范仅从刑法规范探讨增值税专用发票罪的犯罪构成属于本末倒置，会造成论证理由缺少体系而缺乏说服力。本文为了行文简洁易懂，仅以增值税税法的销售货物行为予以探讨。但增值税税法的课税范围不仅包括销售货物，还包括销售劳务、服务、无形资产和不动产，但其原理与本文的观点都是相同的，只不过涉及的合同类型不同而已，望读者明察。
1.增值税税收负担经济能力的表征实现与双务合同。
税收的正义源自纳税人负担税收的经济能力。依据量能课税原则，现代税法选取税收负担的经济能力指标，主要为所得、财产及消费（支出）。增值税制度的精神在于，对应税货物购买人，即由消费所表彰之税收负担能力课征的税收。增值税属于消费税性质，乃是基于对人民购买及消费货物之事实课税。为了税收征收管理的经济性，开征增值税的国家并没有将最终消费者即购买方作为增值税纳税人，而是将销售货物方作为纳税人，因此增值税又称为间接税。增值税制度的购买及消费货物事实需要通过货物的生产、分销等经营活动，即由私法上双务合同实际履行实现。
2.增值税税法销售货物行为的事实基础主要是买卖合同关系。
依据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》三条规定，销售货物是指有偿转让货物所有权，有偿是指从购买方取得货币、货物或其他经济利益。特别要注意的是，增值税税法销售货物的外延包括但不限于合同买卖关系，如增值税税法中的视同销售。
《中华人民共和国合同法》第一百三十条规定，买卖合同是指出卖人转让货物的所有权于买受人，买受人支付价款的合同。《最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》（以下简称《解释》）第七条规定的内容为，发票属于买卖合同履行阶段出卖人交付“提取标的物单证以外的有关单证和资料”,且交付发票属于出卖人的从给付义务。
增值税税法销售货物所称的转让货物所有权是指买卖合同的交付货物，有偿是指买卖合同所称的价款。应当注意的是，这里的价款从税法评价角度作广义解释，不仅指合同法所称的货币。结合增值税税收负担经济能力的表征实现和增值税税法的规定，以及《合同法》和《解释》关于发票对于证明合同成立、合同的从给付义务、是否履行支付对价的证明等规定，通过体系解释原理，增值税税法销售货物的事实认定应以买卖合同的成立、履行为事实基础。
02
“没有实际经营活动”的认定：以具体买卖合同的成立与实际履行为事实基础
1.发票最重要功能是开具发票内容与实际经营活动信息之间的勾稽。
我国之所以采取“以票控税”和“以票管税”的税收征收管理制度，其根本在于税收征管资料均在税务管理相对人管控之下。客观上，在税务信息掌控方面税务机关处于绝对弱势。税收管理面对大量、反复的经营活动，为了及时、准确掌握税务管理相对人的经营活动信息和提高税收征收管理效率，我国税法课予税务管理相对人在经营活动过程中开具发票的法定义务。《中华人民共和国发票管理办法》（国务院令587号）第三条和国家税务总局关于修改《增值税专用发票使用规定》的通知（国税发【2006】156号）第二条，强制规定在经营活动过程中，发票作为收付款项的法定凭证。同时，《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第四条，将发票开具的具体内容法定。这样，通过开具发票所体现的销售单位和购货单位勾稽具体经营活动行为人，以开具发票的内容勾稽具体的经营活动内容，以实现“以票控税”和“以票管税”的目的。增值税专用发票与增值税普通发票的唯一区别在于其有增值税进项税额抵扣功能而已。
2.“没有实际经营活动”的认定应以具体合同的履行结果为事实基础。
税务管理相对人应当负有如实开具、取得发票的义务。依据《中华人民共和国发票管理办法》第三条、《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第二十六条和国家税务总局《增值税发票开具指南》第二章第一节第四条规定，开票方为他人开具增值税专用发票的应当同时具备两个条件：一是在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中收付款时；二是必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。
开具的增值税专用发票在没有被查实前，同时存在两个推定事实，一是发票上的销货单位和购货单位之间成立买卖合同关系；二是发票上的货物名称、数量、金额等内容是双方之间实际履行的合同内容。基于开具增值税专用发票的法定构成条件，增值税税法所称的发生实际经营活动应当理解为买卖合同的处分行为即实际履行，而不是合同的负担行为即合同订立。因此，对于虚开增值税专用发票“没有实际经营活动”的认定，不能仅以双方之间是否有书面合同为准，而应以是否实际交付了合同约定的货物或者是否实际履行合同支付对价方式为判断基础。特别要注意的是，存在真实合同关系但违反开具增值税专用发票税法规定的行政违法行为和犯罪之间的区别。很多虚开行为的认定是以查实资金回流事实作为根据，其原理就在于真实的合同履行必然体现对于取得货物或对价的保持持有。资金回流可以间接证明开票方和受票方之间不存在真实交易的意思表示而被认定为没有实际经营活动。
3.“进行实际经营活动，但让他人为自己代开”是否构成虚开的认定
法研【2015】58号第二条第二款的法律观点为，“┈该解释中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用┈”。其中的“该解释”是指最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》。
本文观点：“进行实际经营活动，但让他人为自己代开”构成《刑法》第二百零五条规定的“为他人虚开”。进行实际经营活动的行为人与受票方之间成立买卖合同关系且实际履行。依据税法和合同法等规定，行为人应当履行开具发票义务给受票方。开票方与受票方之间没有实际经营活动而代行为人开具发票，不符合税法规定，也违背增值税税法和发票管理办法等相关强制性规范的意旨。其行为属于虚开增值税专用发票罪中的“没有实际经营活动”，应当认定为虚开。否则，不是合同关系的开票方就可以肆意为有实际经营活动的行为人开具增值税专用发票而不构成犯罪，那增值税税法的一般纳税人和小规模纳税人制度设立还有什么价值？发票作为勾稽经营活动凭证的功能还有什么价值？虚开的法律规范就会成为剧本。在这种情形下，开票方构成“为他人虚开”，行为人与开票方成立共犯。
03
“张某强虚开增值税专用发票案”和法研【2015】58号法律观点的商榷
1.最高人民法院“张某强虚开增值税专用发票案”法律观点的商榷。
张某强以他人开办的鑫源公司名义对外签订了销售合同，因此，无论货物无论是张某强实际交付还是以鑫源公司名义交付，都属于鑫源公司按照销售合同约定实际履行了交付货物义务，鑫源公司属于有实际经营活动。鑫源公司开具增值税专用发票行为并不符合“没有实际经营活动”。这符合税法不扭曲合同法秩序的中性原则。鑫源公司开具增值税专用发票并不构成虚开增值税专用发票罪，张某强又怎么可能构成为虚开增值税专用发票罪？
当然，鑫源公司和张某强的行为税法并不予以认可，但税法从纳税义务履行的角度予以了评价。依据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九十三条规定，为纳税人、扣缴义务人非法提供银行账户、发票、证明或者其他方便，导致未缴、少缴税款或者骗取国家出口退税款的，税务机关除没收其违法所得外，可以处未缴、少缴或者骗取的税款１倍以下的罚款。因此，鑫源公司虽然不构成虚开，但可能涉嫌非法提供银行账户、发票。
2.法研【2015】58号法律观点的商榷
法研【2015】58号对两种具体开具增值税专用发票行为提出了意见：
第一种情形，挂靠方以挂靠形式向受票方销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。
第二种情形，行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。
这两种情形和最高人民法院典型案例“张某强虚开增值税专用发票案”的事实情形相同。只要开票方和受票方之间存在合同关系，并且开票方向受票方履行了合同约定的交付货物义务，开票方向受票方开具增值税专用发票的行为就不符合虚开增值税专用发票罪的“没有实际经营活动”。至于是谁具体履行了交付货物在所不问。在法研【2015】58号规定的两种情形中，如果开票方不构成虚开，所谓的挂靠方或行为人也不应认定构成虚开。
最高人民法院典型案例“张某强虚开增值税专用发票案”、法研【2015】58号和《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年39号）所列举的开具增值税专用发票行为，其实，通过文义解释和体系解释，就可以认定不符合虚开增值税专用发票罪的“没有实际经营活动”，不应认定为虚开。与是否“具有骗取国家税款目的”和“客观上造成国家税款损失”没有任何关系。
综上所述，“没有实际经营活动”的认定应当基于刑法、税法和合同法规范予以体系解释。否则，将造成曲解和望文生义地解释增值税专用发票罪的构成要件。将“目的”和“结果”作为虚开增值税专用发票罪的构成要件，缺少法律依据和令人信服的论证理由。人为地差异化虚开增值税税专用发票的行政违法和犯罪的客观构成要件，致使有效打击虚开增值税专用发票行为的力度减弱。同时，不能准确理解和认定“没有实际经营活动”，也很难保障被告人的合法权益和实现刑法保护税收征收管理秩序的任务。希望尽快出台司法解释，对于相关问题予以明确。