作者：吴慧君 刘帅 作者单位：国家税务总局张家口市税务局
关联交易中，哪些事项容易被税务机关认定为避税疑点，一直是企业关心的问题。从国家税务总局张家口市税务局日前组织的避税疑点分析会的讨论结果来看，企业避税疑点常见于关联借贷、关联购销和关联劳务这三类业务中，出现关联投资性质判断不准确、关联购货方实际税率较低、关联劳务不属于受益性劳务等问题，都可能被税务机关怀疑存在避税疑点，需要引起企业足够重视。
财务费用金额较大，可能资本弱化
关联企业资金融通的形式愈发多样，比如关联方委托贷款、集团资金池、“统借统还”、内保外贷、背靠背贷款等。建议企业在发生关联借贷业务时，要透过现象看本质，准确判断其是否属于关联债权投资，避免因存在资本弱化嫌疑遭到税务机关的纳税调整。
某房地产开发企业A企业于2018年11月成立，注册资本为2000万元，截至2020年6月，注册资本一直没有到位，实收资本为0。2020年5月底，主管税务机关在金税三期系统中查询A企业汇算清缴数据时发现，企业财务报表中出现大额财务费用。2019年度企业所得税汇算清缴列支财务费用20多万元，到2020年第一季度企业财务费用则高达300多万元。
通常情况下，企业财务费用是由利息支出构成的，A企业在注册资本尚未到位的情况下有大额利息支出，很可能存在涉税风险。比如，财务费用中包含股东应认缴的注册资本所承担的利息支出，不能在企业所得税税前扣除；在进行成本核算时，可能存在费用化利息支出和资本化利息支出划分不清的问题。
经过进一步了解，A企业于2019年12月向某金融机构借款5亿元，用于保证企业正常经营，因而产生大量财务费用。税务人员从企业注册资本金额、日常经营等方面进行分析，认为A企业大量财务费用的背后，可能存在税务风险。从特别纳税调整角度来看，还可能存在资本弱化的嫌疑。A企业的注册资本为2000万元，且迟迟没有到位，其顺利获得金融机构5亿元借款的背后，很可能存在关联企业担保、委托贷款等情况。
根据《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）规定，关联方以各种形式提供担保的债权性投资都属于关联债权投资，要计算其关联债资比，只有在特定比例范围内的利息支出可以在企业所得税税前扣除。因此，即使从形式上看，A企业的借款直接来自于金融机构而非关联方，但实质上仍属于关联债权投资，A企业仍存在资本弱化的风险。资本弱化指企业通过加大借贷款（债权性筹资）而减少股份资本（权益性筹资）比例的方式增加税前扣除，以降低企业税负的一种行为，是税务机关反避税调查的重点内容之一。
从事房地产、风电等行业的企业资金用量较大，自有资金往往不能满足其生产经营的需要，因而发生关联借贷业务的频率较高。值得关注的是，关联企业资金融通的形式越来越多样，比如关联方委托贷款、集团资金池、“统借统还”、内保外贷、背靠背贷款等。建议企业在发生关联借贷业务时，需要透过现象看本质，准确判断其是否属于关联债权投资，避免因存在资本弱化嫌疑遭到税务机关的纳税调整。同时，企业在报送同期资料时，如果关联债资比例超过规定标准，且利息费用要在税前扣除，应当准备好资本弱化特殊事项文档，向税务机关证明其业务符合独立交易原则，或对本企业的实际税负不高于境内关联方的情况予以说明，否则很容易引发税务风险。
关联购买方税负低，可能转移利润
企业与低税地区关联方发生交易是具有特定风险特征的，属于税务机关重点关注的情况。建议企业在制定转让定价政策时，既要关注关联交易价格的公允性和合理性，全面参考同行业利润水平，还要注意比较购销双方的实际税负情况。
制药企业B企业为国内某知名制药集团的全资子公司，主要进行中成药针剂和冲剂类的制造。从金税三期系统的关联申报信息和企业财务报表数据来看，B企业财务状况良好，关联购销业务占比较大，并且随着近些年关联购销比例的下降，企业的主营业务收入，净利润、所得税额等指标均呈稳步上升趋势。
经与企业财务人员的深入沟通，税务人员了解到，B企业需要按照集团公司要求生产特定种类的药品，主要原材料从集团公司购进，关联购进比例最高时接近60%；生产的大部分产品销售给西部地区的关联公司，关联销售比例最高时超过70%。同时，B企业只零星采购一些备品备件和低值易耗品，无其他大宗交易。
税务人员通过比较B企业购销情况后发现，其关联购进的原材料与非关联购进的原材料不同，关联销售的产品与非关联销售的产品也不同，在企业内部无法找到合理的内部非关联购销价格。仅从价格角度来看，无法确定企业是否存在转让定价的可能。进一步分析企业的利润水平，B企业并未出现长期亏损、微利或跳跃性盈利的情况，生产经营情况和盈利状况良好。
截至案例分析时，税务机关尚未将B企业的利润水平与同行业利润水平进行比较。但值得关注的是，购买B企业药品的关联公司位于西部地区，享受西部大开发企业所得税15%的优惠税率，还享受民族自治地方的其他税收优惠政策，实际税负明显低于B企业。从集团公司层面分析，企业存在通过关联购销转移利润的动力。
其实，集团公司通过关联购销业务调整交易价格，将利润转移至低税率国家或地区的情况时有发生。根据《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号，以下简称“6号公告”）规定，企业与低税地区关联方发生交易是具有特定风险特征的，属于税务机关应当重点关注的情况。建议企业在制定转让定价政策时，既要关注关联交易价格的公允性和合理性，全面参考同行业利润水平，还要注意比较购销双方的实际税负情况。除了关联企业间名义税率的差异外，如果关联购销业务中的某关联方出现连续亏损、大额亏损，或是享受当地政府提供的财政返还政策等，导致其实际税负显著低于交易中的其他关联方，很可能存在通过关联购销业务转移利润的嫌疑，引起税务机关的重点关注。
境内外关联劳务多，可能并不合理
企业在与关联方发生劳务业务时，通常需要考虑该劳务的受益性，进行受益性测试。在开展受益性测试时，税务机关通常会从关联劳务的内容、目的、方式、成果、功能风险和主观意愿等方面进行重点分析。
制造企业C企业是一家中外合资企业，中方股东和外方股东各持股50%。由于C企业生产的产品专业性较强、对技术要求较高，所以在日常生产过程中需要同外方股东在生产工艺、技术指导等方面进行较为频繁的联系，每年与集团内多家公司签订技术服务咨询协议，并固定向境外关联公司支付咨询服务费。仅2018年一年，C企业的关联劳务费用就高达8000多万元人民币。
税务机关在深入调查后了解到，C企业接受的关联劳务中有约四成为境外劳务，涉及制造工艺领域内的业务支持、战略协助等，包括生产前期准备支持、研发支持、信息服务、销售指导以及商业投资等业务能力的培养，境外关联方根据工作地点、工作时长和工作量等指标划分中国境内外所得，按照核定征收的方式缴纳非居民企业所得税。其余六成境内劳务，内容均涉及制造工艺和业务支持，境内关联方分布在上海、大庆等地。
分析会上，与会人员一致认为，由于C企业关联劳务支出较大，且同时涉及境内、境外关联劳务业务，税务机关需要对其接收关联劳务的情况进行细致的梳理、分析，并开展受益性测试，全面考量其关联劳务费用在税前扣除的合规性。
根据6号公告的规定，受益性劳务指能够为劳务接受方带来直接或者间接经济利益，且非关联方在相同或者类似情形下，愿意购买或者愿意自行实施的劳务活动。因此，企业在与关联方发生劳务业务时，通常需要考虑该劳务的受益性，并进行受益性测试。在开展受益性测试时，税务机关通常会从关联劳务的内容、目的、方式、成果、功能风险和主观意愿等方面进行重点分析。如果企业接受的劳务是非受益性劳务，税务机关可以按照已税前扣除的金额实施特别纳税调整。
作者：朱鸣龙 作者单位：国家税务总局常州市武进区税务局
提到关联交易的税务风险，很多企业财会人员的第一反应是：我们公司不存在境外关联方，也不发生跨境交易，只在国内有经营业务，不会出现此类问题。其实，这是对关联交易的错误理解。因为，关联交易的税务风险并不只产生于跨境交易，伴随我国市场经济的蓬勃发展，国内集团企业通过新设和并购等方式不断向产业链的上下游延伸，境内关联交易活动日趋频繁，隐含其中的税务问题如果被忽视，可能会出现严重后果。
国家税务总局常州市武进区税务局在实务中发现，一些集团企业在开展境内关联交易过程中，税务处理不合规，暴露了一系列税务风险。M公司就是其中一家。M公司是上海知名服装机械生产企业K公司在武进区设立的全资子公司，注册资本500万元。按照集团安排，M公司主要承担生产基地职能，负责原材料采购、整机与零配件的组装生产；K公司则主要承担研发、设计、销售和资金调配等职能。在开展风险应对时，税务人员发现，M公司存在3个比较典型的税务风险点。
风险点一：以管理指令代替交易合同
税务人员分析M公司开票信息后发现，每年12月M公司会集中开具一批零部件销售发票；其他月份则未发现零部件发票，增值税纳税申报中也没体现未开票收入。与M公司财务人员沟通后，税务人员了解到，这些零部件主要用于整机的售后维修。K公司会根据库存结余情况，动态向M公司发送订货通知。M公司发出零部件后，先计入“发出商品”科目，待年末母公司发出结算指令后，统一向其开具发票。
企业集团各成员间的关联交易，一般由集团管理层统一调配，可能出现以管理指令代替交易合同的情况。与跨境关联交易不同，境内关联交易不需要进出口票据和报关单等外部监管单据，因此，企业在后续的涉税处理中，一旦出现交易和申报时点不一致，又缺乏合同佐证的情况，很有可能需要对未及时确认和申报的收入进行调整。
本案例中，M公司未签订零部件销售合同，根据增值税暂行条例实施细则第三十八条第三款和《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第一条的规定，发出零部件的当天，即为增值税和企业所得税的纳税义务发生时间。M公司存在未按规定时间申报增值税和企业所得税收入的风险，应对发出零部件的收入进行确认，并办理相应的更正申报。
实务中，企业集团在开展境内关联交易时，应注重对合同等要件的管理。企业财务人员也要做好关联交易的跟踪管理，准确把握增值税和企业所得税的纳税义务发生时间，避免出现因合同缺失导致纳税义务发生时间与交易时间的错位。
风险点二：利用税负差转移利润
税务人员在检查中发现，M公司仅有K公司一家客户，多年来毛利率维持在5%~6%，导致企业整体税负较低。对此，集团财务总监解释称，M公司作为生产基地向母公司供货，不需要承担研发失败和市场波动等外部风险，作为单一职能的生产商，获得6%左右的利润，是合理的。该财务总监同时表示税务机关不应对境内关联交易开展检查和调整。
《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号印发，以下简称《管理办法》）第三十八条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。这导致部分企业财务人员产生了“境内关联交易不存在税务风险”的错误认知，却忽略了“实际税负相同”这一关键前提条件。
通过异地情报查询，税务人员获取了K公司的相关财务信息和申报数据。资料显示，K公司为高新技术企业，享受15%的企业所得税税率优惠，且整机再销售业务的毛利率高达70%以上。而M公司不享受任何企业所得税优惠，适用25%税率，因此，K公司与M公司存在企业所得税税负差，不满足《管理办法》第三十八条的要求。税务机关进一步调查后，确认M公司向K公司销售整机定价偏低，应按照独立交易原则，对M公司的收入进行调整。
实务中，集团企业在国内设立子公司时，主要考虑供应链、消费偏好、人力资源成本等市场因素，容易忽视对集团内部关联交易的定价考量。一旦关联交易双方存在适用税率不同或者一方亏损、一方盈利等情况，而关联交易的定价又不公允，税务机关将有权按照企业所得税法第四十一条的相关规定，对企业收入进行调整。
风险点三：借款利息支出超出标准
税务人员发现，2018年~2019年，K公司向M公司提供借款资金超过2000万元，已超出关联企业债资比的限制。虽然借款利率是按照人民银行公布的同期基准利率执行，但M公司仍需要进一步证明超限制比例利息支出的合理性。
根据《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）的相关规定，金融企业关联债资比为5∶1；其他企业关联债资比为2∶1。超出部分的利息需符合独立交易原则，或支付方实际税负不高于境内关联方，方可税前扣除。
M公司自查后表示，由于向K公司销售整机的回款账期为12个月，为维持采购和生产业务正常运行，遂向母公司资金池申请贷款支持。税务人员指出，该集团企业关联销售业务的资金回笼时间由集团管理层自主决定，且长达12个月的付款时间已显著超过非关联企业间的经营常规；同时，关联借款的资金量基本与关联销售的应收账款金额一致。据此，可以判定超比例的关联借款利息支出不具有合理性，M公司需要对两个年度的利息支出进行纳税调整。
资金管理是集团企业对子公司管理的重要一环。随着国内集团企业的成长，统一资金池运作，成为众多集团企业的共同选择。在此背景下，如果对资金借贷的税收政策把握不准确，与之对应的资金运作也可能出现税务风险。
笔者提醒，在日常税务风险管控过程中，一方面，对于有偿资金借贷业务，贷入方要重点关注是否存在支付利率过高和超比例列支利息的问题，借出方要重点关注是否存在利率过低的情况，避免有偿融资业务未遵循独立交易原则而发生税务风险。另一方面，选择享受集团企业统借统还免征增值税优惠和集团企业内资金无偿借贷业务免征增值税优惠的企业，要严格按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）和《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税〔2019〕20号）等政策规定，规范税务处理。
关联借款：利息税前扣除有债资比例限制
作者：张啸 作者单位：上海市松江区国税局
关联企业之间资金拆借一直是较为常见的行为，关于借款费用的性质和是否可按照规定比例税前扣除，都有明确的税收法规规定。但在实务中，笔者发现一些集团公司在关联借款中“忽略”债资比例限制，违规税前扣除利息支出，从而面临不小的税务风险。
症状：借款利息率高达63.71%
A企业发展集团有限公司（以下简称A企业）主要从事船舶制造企业的投资及管理等业务，经营多家船舶制造企业。税务机关在对其2016年度企业所得税汇算清缴情况作风险分析时发现，截至2016年12月31日，A企业提交的资产负债表中，实收资本为1亿元，长期股权投资期末数为3.32亿元，《期间费用明细表》中的2016年度企业所得税税前列支利息收支为4095.31万元。倒推测算后得出，A企业2016年度借款本金6427.09万元，测算的利息率为63.71%，且无相关的调整事项，利息率远超中国人民银行同期的贷款利率。税务人员提出质疑：A企业可能存在利息支出未按照规定比例税前扣除的税务风险。
诊断：债资比例限制被“忽略”
利息率高达63.71%的背后，是A企业“忽略”了现行法规中有关利息支出债资比例的限制。
税务人员核查了A企业的借款合同和相关账簿等原始资料发现，A企业2016年度利息支出约4010万元。其中，向B财政所借款1.5亿元，利息支出1040万元；向关联方C公司借款1.82亿元，利息支出1494万元；向企业股东D借款1.45亿元，利息支出1127万元；向某农商银行E支行借款4700万元，利息支出4343万元。
根据企业所得税法第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。根据《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发〔2009〕2号）第八十五条和第八十六条的规定，不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，应按以下公式计算：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）。其中，关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和；标准比例指《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）中规定的比例2∶1。
据此，A企业向其关联方C公司、股东D的借款，应当计算债权性投资与权益性投资的比例，超过规定标准而发生的利息支出需要作调整，不允许税前全额扣除。经测算，A企业关联债资比例为3.277，超过法定标准比例。税务机关根据规定，对A企业支付给C公司和股东D的利息支出作了纳税调整，调整金额约为1021.36万元，该项支出不得税前扣除，也不得结转以后年度扣除。此外，同期农商银行E支行贷款利率为9.24%，B财政所借款利率6.9%，均未超过同期同类银行的利率，可不作纳税调整。
处方：审核税前扣除条件
集团公司在生产、经营活动中，要加强对利息支出的审核工作，严格按照税收法规和相关会计准则对企业借款的利息支出作税务处理。企业的财务人员对借款费用是资本化还是费用化，借款方是否属于金融机构还是非金融机构等情况要作出精准判断，尤其涉及向关联方（母公司、子公司、股东或实际控制人等）借款时，需要严格按照相关的税收法规作税前扣除，避免出现税务风险。
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