一、可以计入无形资产——特许经营权的资产
许多 PPP 项目公司在核算特许经营权时，常常将企业在固定资产中核算的实物资产全部计入无形资产——特许经营权，其中包括办公家具、电子设备、与生产经营活动无关的运输工具等。笔者认为该种处理有失妥当，原因有以下两点。
1. 根据《企业会计准则第 6 号——无形资产》及其应用指南相关规定，无形资产成本包括购买价款、相关税费（不包括可以抵扣的增值税）以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其 他支出。据此，特许经营权的初始成本应当仅包括使特许经营权基础资产（即PPP项目资产）达到预定可使用状态前所发生的必要支出。PPP项目公司购置的办公家具、办公设备、与经营活动无关的车辆等主要服务于 PPP项目公司办公与经营管理，并不属于使 PPP项目资产达到预定可适用状态所必须发生的成本支出。
2.PPP项目资产之所以计入特许经营权，一方面是因为按照《PPP 项目合同指南（试行）》规定，项目在运营期结束后或在运营期内提前终止的，需要将全部项目设施及相关权益以合同约定的条件和程序无偿移交给政府或者政府指定的其他机构，PPP项目公司只拥有资产的经营权。《PPP项目合同指南（试行）》还明确规定移交范围通常包括项目设施、项目土地使用权及项目用地相关的其他权利、与项目设施相关的设备、机器、装备、零部件、备品备件以及其他动产、项目实施相关人员、运营维护项目设施所要求的技术和技术信息等。可见，移交资产的范围只包括与项目直接相关的设施、动产及其他资产，并非PPP项目公司的全部资产。
综上，笔者认为 PPP项目公司购置的办公家具、办公设备以及其他与 PPP项目生产经营不直接相关的资产不应计入无形资产——特许经营权，而应当直接在固定资产科目进行核算。
二、特许经营权的摊销年限确定
对于特许经营权摊销年限的确定，实务中主要有三种方式 ：一是年均摊销模式，即将特许经营权整体自正式商业运营开始日在经营期的剩余年限内平均摊销。二是类固定资产折旧模式，即将特许经营权范围内的资产按照资产性质进行分类，如分为房屋建筑物、机器设备等，分类后按照资产性质进行汇总形成子资产组，然后对不同性质的子资产组自正式商业运营开始日按照税法规定的最低折旧年限进行摊销，对于资产中的机器设备，或可根据招标文件、投标文件中约定的重置期限确定摊销年限。三是固定资产折旧模式，即将每一项单独资产自购入日分别按照税法规定的最低折旧年限进行摊销（参照固定资产计提折旧模式）。
对于上述处理模式，笔者认为第三种模式不可取，因为单项资产在购进并安装调试后，虽然达到了其预定可使用状态，但对于 PPP项目公司而言，只有PPP项目资产整体达到预定可使用状态后，才能给企业带来预期经济利益，相应地，按照配比原则，才可以确认与资产相关的摊销费用。对于第一种和第二种处理模式，笔者认为均具有一定的合理性。第一种处理模式的主要考量是将所有 PPP 项目资产认定为一个特许经营权资产组，从一整项资产组的角度来看，这个资产组的预计使用年限即为正式商业运营日至移交日，所以只需将资产组在运营期内平均摊销即可。采取该种处理方式的好处是计算较为简单、快捷，但笔者认为不足之处在于该种处理方式并不能真实反映资产的经济价值。
此外，对于项目公司而言，虽然特许经营权是一个整体的资产组，但是特许经营权的基础资产或底层资产仍是有形资产，按照实质重于形式的原则，在确定其摊销年限时，仍应当考虑各类资产的合理使用寿命。尤其是对于诸如工业污水处理、危废固废处理类的 PPP项目中的设备，该类项目的设备长期在高腐蚀、高温环境下运转，损耗较快，而 PPP项目合作期最少 10年，在实务中普遍在20 ～ 30年之间，除去 1 ～ 2年的建设期，运营期仍然较长，那么将设备在整个运营期内平均摊销明显不合理。而且在实务工作中，项目招标文件、PPP项目合同有时会直接约定设备的重置期限，即要求项目公司在一定期限内必须重新购置设备，在这种情况下，将设备在整个运营期摊销更不合理，而应当按照合同约定的重置期限和设备合理使用寿命孰短的原则确定设备的摊销年限。
（参考资料：刘长磊.PPP项目会计核算中的难点问题研究[J].财务与会计,2020(24):38-42.）