摘要
核心观点：
房地产税最近再次成为热议的话题。为了补充地方税源，且可能对高企的房价产生调节作用。房地产税开始再次被提起。
我们认为，房地产税的推进原则已相当明确。判断房产地税的落地的时点，需紧扣“立法先行，充分授权，分步推进”这“十二字”方针。目前我们仍处于立法阶段，所以我们认为房地产税加速现阶段主要是立法进程加速，可能今年初步形成初稿，提交全国人大常委会审议后，由2019年的全国人大审议。在此立法完成之前，地方和各部门由于缺乏依据，很难做出实质性的动作。
所谓“立法先行”是指新税种开征必须先行立法。这需要全国人大常委会讨论并形成草案后，交由全国人代会讨论表决。所谓“充分授权”是指在立法通过后，由于我国各地条件差别很大，所以会在立法通过后，授权各地制定具体的实施办法和细节，包括时间，税率和征收对象等。所谓“分步推进”是指开征之后，并不是马上一步到位，还需要经过试点先行，总结成功经验后逐步推向全国。另外，城市乡村、企业个人同样需要分步实施。
立法的首要问题就是产权界定——税基合理。其次是对现有房地产相关税种与房地产税的厘清。另外要解决财政收入结构性调整后的平衡问题。
房地产税将作为地方主体税源。考虑将“属人原则”和“属地原则”结合起来，以实现免征优惠和征收方便之间的结合。房地产税也可能也会采用中央和地方分成的形式，由中央拿走20%或30%用于跨地区调节。
重庆和上海的房地产税试点推进困难重重，并没有充分发其筹集收入的作用，税制设计缺乏合理性。
总之，房产税并不是一个可以简单开征的税种，需要解决的问题还很多。按照“立法先行，充分授权，分步推进”的原则，我们预期房地产税可能会加快立法进程，但从立法到全国推广还有较长的路要走。在具体征收细则的制定上，预期增量房以及存量房可能都会纳入征收的范围；将按照房屋评估值征收，且会采取“因地制宜”的方式。推进的模式可能是：中央立法——启动试点——总结试点经验——地方上报细则——中央统筹安排——全国推广。
目录
一、房地产税提上日程
二、房地产税难以落地原因何在
（一）房地产税推进的总原则
（二）立法先行
（三）充分授权
（四）分步推进
三、重庆上海两地试点经验
（一）没有立法的试点改革
（二）授权不充分，并没有按照地方主体税种设计
图表目录
图1：重庆房产税占地方财政收入及税收收入比重
图2：上海房产税占地方财政收入及税收收入比重
表1：房地产税的立法和变迁
表2：上海和重庆房地产税改革试点办法比较
正文
一、房地产税提上日程
房地产税最近再次成为热议的话题。6月16日，自然资源部发布信息，称全国统一的不动产登记信息管理基础平台已经实现全国联网。7月16日国家统计局新闻发言人毛盛勇表示，从房地产下一步发展情况来看，中央一方面进一步加强和完善宏观调控，同时，从供给侧进一步发力，包括加快推进房地产税相关政策举措。这让人们不禁联想到已经被提上议事日程的房地产税。
在90年代分税制改革后，地方财政压力随之增大。在世纪之交的商品房制度改革后，土地出让金逐步成为地方的重要财源。但是该制度在创造收入的同时，也带来了一些问题。另外，2016年全面推开的“营改增”，地方分成的税收收入恐再度趋紧。为了补充地方税源，且可能对高企的房价产生调节作用。房地产税开始再次被提起。
我们认为，房地产税的推进原则已相当明确。判断房产地税的落地的时点，需紧扣“立法先行，充分授权，分步推进”这“十二字”方针。目前我们仍处于立法阶段，所以我们认为房地产税加速现阶段主要是立法进程加速，可能今年初步形成初稿，提交全国人大常委会审议后，由2019年的全国人大审议。在此立法完成之前，地方和各部门由于缺乏依据，很难做出实质性的动作。
二、房地产税难以落地原因何在
（一）房地产税推进的总原则
首先，我们再次强调在房地产税推进的过程中，基本将会按照原财政部长肖杰所阐述的三步原则推进，即“立法先行，充分授权，分步推进”。
所谓“立法先行”是指新税种开征必须先行立法。这需要全国人大常委会讨论并形成草案后，交由全国人代会讨论表决。2014年，党的十八届四中全会对全面依法治国做出部署，并明确加快重点领域立法。政府承诺到2022年，现有的所有国务院立法税种要全部完成人大立法。此前，18个税种中，除个人所得税、企业所得税、车船税由法律规定征收外，增值税、消费税、营业税、资源税、城镇土地使用税、土地增值税、房产税、城市维护建设税、车辆购置税、印花税、契税、耕地占用税、烟叶税、船舶吨税、关税（海关法只规定征收关税，但具体税收要素由条例规定）等15个税种由国务院制定的有关暂行条例规定征收。十二届全国人大以来，全国人大常委会又制定了环境保护税法、烟叶税法、船舶吨3个税法。
目前我国的18个税种中有6个已实现立法，还有12个需要完成立法工作。今年立法工作计划建议已将耕地占用税、资源税、消费税、契税等6个税种列入立法计划。先立法后改革的思路就此清晰，这就意味着房地产税的改革必须要在法律框架下进行，因此，立法先行是几年来达成的广泛共识，不仅有助于稳定各界的预期、最大程度凝聚全社会的共识，也能将税制改革可能给市场经济某些层面造成的干扰作用降到最低。
所谓“充分授权”是指在立法通过后，由于我国各地条件差别很大，所以会在立法通过后，授权各地制定具体的实施办法和细节，包括时间，税率和征收对象等。
所谓“分步推进”是指开征之后，并不是马上一步到位，还需要经过试点先行，总结成功经验后逐步推向全国。另外，城市乡村、企业个人同样需要分步实施。
根据这个总原则，我们目前仍处于第一步的预备阶段，“立法先行”。
（二）立法先行
1、立法进程或加快
目前，十三届全国人大常委会在2018年的立法工作计划中，只是把房地产税作为预备项目。但是，原本被列入预备项目的个人所得税修正案却在今年6月被提前提交给全国人大常委会审议。所以，房地产税加速的可能主要体现在立法进程可能加快。其或将提前交付全国人大常委会审议，并在2019年的全国人大上讨论表决，最终形成立法。
只有立法完成，才谈得上继续推进房地产税，才谈得上“充分授权”和“分步推进”的问题。因为如果没有全国性的原则性法律，在缺乏依据的情况下，地方和各部门根本谈不上拟定细节。
2、立法环节的可能存在问题
立法的首要问题就是产权界定——税基合理。既然土地是国有的，产权是40-70年的，如果房地产所有者没有其产权的话，房地产税开征该从何说起。从“用益物权”的角度，房地产业主拥有房屋的所有权，并且确实“使用物权”并“从中受益”。这其实符合2007年颁布的《物权法》里所规定的“用益物权”的定义。既然业主拥有了“用益物权”，那么因为受益而向土地的终极所有者（国家）交税就是正当而合理的。从这个角度出发，可能是解决房地产税面临的产权问题的方向，也是立法过程需要推进的一个可能突破点。
其次是对现有房地产相关税种与房地产税的厘清。从广义上来说，如果说对房地产征收的税就是房地产税，那么中国已经有很多种房地产税了，而且税负难以言轻。但是必须指出的是，这些税与我们热议的房地产税不同。我们一般所指的房地产税，是针对房地产保有环节所征收的税别，这正是现在立法框架内缺失的。
目前我国对房地产征收的税主要是集中于流转环节，一般有营业税、城市维护建设税、土地增值税、契税、印花税、所得税六种，有时还有带有附加性质的教育费附加等等，税种多且税负较重。在保有环节则主要是房产税和城镇土地使用税。此处所说的房产税来源于1986 年国务院发布的《中华人民共和国房产税暂行条例》，一直对个人免征。而城镇土地土地使用税最早则是来源于1987年国务院发布的《中华人民共和国耕地占用税条例》。此两种税皆为上世纪90年代为适应当时个人商品房持有较少的情况而开征的房地产保有环节税，如其中规定房产税是按照原价征收等等。随着我国居民个人持有商品房占比逐步提高，且伴随着房价的快速上行。过去的保有环节税并不能反映目前的情况。从这个意义上将，可以说现在我们国家并没有系统地针对房地产保有环节所征收的房地产税。根据我们的测算，目前对房地产征收的税费约占房地产销售总额的17%左右。但是，这些税种集中于交易流转环节而非保有环节。所以，针对保有环节开征房地产税的主旨既是为了完善税制，补上财产税的缺失。
但是，根据目前的财政收入情况，财政收入仍保持稳步增长。且税负过重的问题一直为人诟病。在此基础上，在房地产保有环节再开征一种税，难以服众。因此或可将一些交易流转环节的税裁撤并入房地产税，以达到在调整税负结构的同时调整税负水平。但对于财政资金的筹集又面临着后端带来的税收增加能否完全弥补前端税收下降的实际问题。
做结构性调整，就面临着前端税费与后端税收的划分归集。即保有环节房地产税和前端税费之间的关系，也是立法环节必须要考虑的。各类房产既然已经缴纳过前端税费，再在保有环节征收房地产税，有重复征税的嫌疑。或可在房产税开征时，对既有房产已缴纳的前端税费，在缴纳现行保有环节房地产税时得到抵扣或者优惠。这同样可能导致财政收入短期内出现快速下滑。
综上，一方面难以在目前税负的基础上再加征房地产税，这样难免造成税负过重的问题。另一方面既然将对房地产保有环节征收房地产税，流转环节的税就应当减少或撤并。这就带来了财政收入结构性调整后的平衡问题。另外，在结构上，由一次性收入转为持续性收入，意味着财政支出结构也将发生变化，财政收入也将面临短期冲击。
（三）充分授权
首先应再次明确，房地产税的开征首先并不是为了降低房价，而是构建未来更为合理的地方财税体系，当前首要目的是要尽快把房地产税的地方税性质落实下来，让其成为一个独立的税种。
但是，房地产税作为地方税并不是天经地义的。之所以把房地产税作为地方税种，对于政府来说，原因就在于房地产税是组织地方政府收入的更好方式。相较于土地出让金，房地产税更稳定，更长期，更有可持续性。因土地出让金及前端税费是一次性收取长期的出让费用，其支出则是在当下，那么在未来可出让使用权的土地越来越少，地方财政收入的可持续性很有限。而房地产税则是按年征收，有房就有税，细水长流，没有枯竭的风险。这样，有利于为地方政府进行长期的基础设施建设和社会治理提供财力保证。
对于居民来说，房地产税能更好的体现“受益原则”，即谁受益，谁纳税。在购买房产后，业主应享有附近的交通，教育，医疗，卫生，治安等软硬基础设施和公共环境等资源，为此支付税款才是合理的，这也是房地产税的合理性。
从这两个角度出发，就产生了两种征收方式的争论。一种是“属地原则”，即房产在哪儿，就由当地的税务机关征收，并且税收收入归相应地方政府。这种方式优点在于征收方便易行，而且既然房产在本地，似乎就应该由本地政府组织税收。缺点就在于一方面按照“受益原则”，对于不在当地的业主，可能难以享有当地政府的服务，或仅可享有服务升级带来的房产增值部分。另一方面针对个人的抵扣和优惠政策难以实施。为了解决这些缺点，似乎“属人原则”更合适，也即把个人在各地的房产累加之后，再行计税征收。在具体征收环节，可以是人在哪儿，收入就归当地政府。在其余地方的房产产生的税收再通过地方之间转移，最终实现房在哪儿，税收就归哪儿的结果（当然此种方式也可能面临转移不均的困境）。同时，抵扣和优惠，如首套房免税，或者每人有一定的免征面积等措施，也就可以相应实施。但是，此种征收方式的缺点在于征收复杂，各地之间的税务和财政机关的协调十分困难。
综上，我们做如下的设想。由于首套房免税和免征面积的呼声很高，所以必须将“属人原则”和“属地原则”结合起来，以实现免征优惠和征收方便之间的结合。可能在全国联网的基础上，首先根据“属人原则”以房屋买入时点优先确定免征部分，然后剩余部分按“属地原则”征收。
最后，作为地方税的房地产税，可能还会加剧地方差距。因为房价高的区域税收高，进而基础设施将会更好，进一步推高房价，加剧地方差距。因此，基于这个考虑，可能房地产税可能也会采用中央和地方分成的形式，由中央拿走20%或30%用于跨地区调节。
（四）分步推进
1、各地细则出台之后，也不会采取一步到位的过激措施
在税率方面，预期将参考房价上行的情况设定税率。既然房地产税的初衷是完善税制，那么在税率设定上就不应对房价产生较大的影响。在征收主体方面，可能按照先企业再个人的路径。在区域上，可能采取先城市后农村，先大城市，后中小城市的路径。但这其中可能存在不公平的问题。有的地区先征，有的地区后征，有的主体先征，有的主体后征。在这个过程中，可能会产生无效率和套利的现象。
至于引起争论的累进措施。既然房产是累进所得税之后的可支配收入购买形成的，那么在房地产税这个环节再次累进恐损失效率。其实，按照房产价值征收，某种程度上已经蕴含了累进原则，毕竟收入高的人房产价值就高，房产价值高自然房地产税就高，这也是累进原则的体现。
2、空置税和房地产税目的不同
2018年6月，香港准备实行新政，其中就包括空置税。具体而言，是对闲置六个月以上的首套房加征额外税收，税额约占房价5%。香港实行的空置税同样引起了人们的关注，内地是否会将空置税作为房地产税的前置税种作为试点，或者作为分步推进的一步呢？
我们认为，房地产税和空置税的目的不同。香港的首套房空置率近几年迅速上升，暗示其投机活动增多。所以空置税的初衷可能是抑制炒作，调控房价。事实上，这已经脱离了财产税的范围，因为财产税是因为拥有财产征收税费的，这与房地产税作为一种典型财产税的性质有所不同。而且，房地产税开征的目的并不在于调控房价，而是着眼于形成完善可持续的地方税收体系。两者从目的上来说并不相同。因而在房价较为稳定的情况下，空置税开征并不呵护情理。
我们发现，实际上自1986年之后，房地产税体系就没有实质性变动，2011年的上海和重庆试行的房地产税改革，基本上也是在原有的框架内再做调整，其结果目前看并不尽如人意。
三、重庆上海两地试点经验
（一）没有立法的试点改革
对于房地产税究竟是先改革还是先立法，曾有过不小的争论。2010年9月国务院提出“加快推进房产税改革试点工作，并逐步扩大到全国”。上海和重庆于2011年1月27日分别印发《上海市开展对部分个人住房征收房地产税试点的暂行办法》和《重庆市人民政府关于进行对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》，率先响应改革号召，进行个人住房房产税改革试点。然而，上海、重庆房产税开征三周仅收到两笔纳税。
缺乏严密的法律法规，征管阻力大。为了降低成本，减轻税收成本，沪渝两地在纳税方式上采取自主申报的方式。然而，在缺少健全的保障措施、配套的住房信息系统和科学的评估机制的背景下，居民往往不会选择主动申报纳税，逃税现象时有发生，并且惩戒力度不够，仅是禁止房屋再次进入到流通环节。可见，税收立法的必要性已经凸显。
由于当前房地产税的立法工作并未先行，目前只能在1986年《中华人民共和国房产税暂行条例》（下文暂称《暂行条例》）下进行改革。根据《暂行条例》第三条，房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳。因此，重庆上海两地都暂按房产交易价格的70% 和房屋交易价格原值计算应纳税额，到条件成熟时按市场价值征收。这就产生了另一个问题——计税依据不合理，财产税属性难体现。以房屋的交易价格而非价值作为房产税的计税依据，这没有突出房产税作为财产税的一个重要属性，即按财产的现有价值征税。但是当前的房产税更类似于商品税，容易产生税负的不公平。再者，但在实际过程中，交易价格往往会偏离实际价格。随着时间的推移，房屋在不断折旧，其实际价值也在降低。而房价的上升是由土地的价格上升而导致的，并非房屋价值增加。试点房产税却只对房屋征税，这与房地产税的计税依据是矛盾的。
（二）授权不充分，并没有按照地方主体税种设计
我国地域辽阔，经济状况、文化背景、收入水平地方差异很大，所以在制度政策法规时特别注重因地制宜，充分发挥地方的积极性。上海和重庆两地同时启动改革，但又各有特点，在具体实施细则上有所差别。
通过对比分析上海和重庆的改革细则，我们可以发现两地方案侧重点不同。首先，上海的实施范围较大，而重庆的改革方案仅覆盖主城九区。其次，从征收对象上来看，上海征税发生在交易环节，以新购住房居民房产为重点征收对象；而重庆征税侧重住宅档次，对存量、增量和高档房均征税。从税率方面来看，上海房地产税分为两档且税率较低，而重庆分为三档，税率较高。再者，从计税依据来看，上海市按应缴房产税的70%缴纳，相当于对应税房产打7折后再扣比率；重庆则采取全额缴纳的方式。最后，从税收减免标准来看，上海按人均面积来看，而重庆则注重户口面积，考虑的一个家庭住房总面积扣除两种免税面积。
从近几年上海、重庆两地的房产税试点情况来看，房产税收入虽在逐年稳步上升。但是2011年试点之后，房产税对地方财政收入和税收收入增长的贡献依然十分有限。如图1和图2所示，重庆市房产税占地方公共财政收入的比重增长虽较为明显，但2017 年也仅占2.9%；而上海市房产税占地方公共财政收入的比重更小且增长较缓。
房产税有利于完善税制结构，增加地方政府的财政收入，对政府职能的实现有促进作用。上海和重庆两地虽然在房地产税的具体实施细则上各具地方特色，但是由于当前授权不充分，并没有作为地方主体税种来设计。房地产税所带来的财政收入效应甚微，收益原则也无从谈起。从目前两地试点改革的效果来看，由于征税范围较小，税率不高，房产税没有实际大幅度增加地方财政收入，还难以成为地方主体税种。从国家统计局数据可以得出，沪渝两地实行房产税以来，房产税税额有了较大幅度的增长，但占总体地方财政比重仍然很低，尽管有所增长，但没有带来具体实质性的变化。
重庆和上海的房地产税试点推进困难重重，并没有充分发其筹集收入的作用，税制设计缺乏合理性。除计税依据，税基过窄、税率过低也是主要原因。要使房地产税发挥出真正的功效，从增量房向存量房过渡将是必然趋势。两地的税率普遍较低，最高税率不超过1.2%，最低税率仅为0.4%。加之大量的税收优惠政策，实际征收率远低于理论征收率。
总体来看，立法、授权与推进本应是一个层层递进的过程。立法不足导致地方授权不充分，前期“路障”并未清除，地方政府只能选择顶着压力逐步推进，这无疑会造成税基过窄与税率过低，征收阻力重重，产生的财政收入效应犹如隔靴搔痒。
总之，房产税并不是一个可以简单开征的税种，需要解决的问题还很多。按照“立法先行，充分授权，分步推进”的原则，我们预期房地产税可能会加快立法进程，但从立法到全国推广还有较长的路要走。在具体征收细则的制定上，预期增量房以及存量房可能都会纳入征收的范围；将按照房屋评估值征收，且会采取“因地制宜”的方式。推进的模式可能是：中央立法——启动试点——总结试点经验——地方上报细则——中央统筹安排——全国推广。