第八章成本管理
第一节 成本管理概述
考点一：成本管理的意义
（一）通过成本管理降低成本，为企业扩大再生产创造条件；
（二）通过成本管理增加企业利润，提高企业经济效益；
（三）通过成本管理能帮助企业取得竞争优势，增强企业的竞争能力和抗压能力。
考点二：成本管理的目标
从成本管理活动所涉及的层面来看，成本管理的目标可以区分为总体目标和具体目标两个方面。
（一）总体目标
服从于企业的整体经营目标。在竞争性经济环境中，成本管理系统的总体目标主要依据竞争战略而定：
【成本领先战略】追求成本水平的绝对降低；
【差异化战略】在保证实现产品、服务等方面差异化的前提下，对产品全生命周期成本进行管理，实现成本的持续降低。
（二）具体目标
具体目标是对总体目标的进一步细分，主要包括成本计算的目标和成本控制的目标。
1.【成本计算目标】是为所有内、外部信息使用者提供成本信息。
外部
按照成本会计制度的规定计算成本，满足编制会计报表的需要
内部
通过向管理人员提供成本信息，借以提高人们的成本意识
通过成本差异分析，评价管理人员的业绩，促进管理人员采取改善措施
通过盈亏平衡分析等方法，提供成本管理信息，有效地满足现代经营决策对成本信息的需求
2.【成本控制目标】是降低成本水平。
实施成本领先战略
在保证一定产品质量和服务的前提下，最大程度地降低企业内部成本，表现为对生产成本和经营费用的控制。
实施差异化战略
在保证企业实现差异化战略的前提下，降低产品全生命周期成本。
考点三：成本管理的原则
融合性原则
应以企业业务模式为基础，将成本管理嵌入业务的各领域、各层次、各环节
适应性原则
应与企业生产经营特点和目标相适应，尤其要与企业发展战略或竞争战略相适应
成本效益原则
应用相关工具方法时，应权衡带来的收益和付出的成本
重要性原则
应重点关注对成本具有重大影响的项目，对于不具有重要性的项目可以适当简化处理
考点四：成本管理的主要内容
1.成本管理具体包括成本规划、成本核算、成本控制、成本分析和成本考核。
2.成本核算是成本管理的基础环节，是指对生产费用发生和产品成本形成所进行的会计核算，它是成本分析和成本控制的信息基础。
3.成本核算分为财务成本核算和管理成本核算，前者是历史成本计量，后者既可以用历史成本又可以用现在或未来成本。
4.成本控制是成本管理的核心。成本控制的三原则：一是全面控制原则；二是经济效益原则；三是例外管理原则。
5.成本考核指标可以是财务指标，也可以是非财务指标，如：实施成本领先战略的企业应主要选用财务指标，而实施差异化战略的企业则大多选用非财务指标。
***第二节 本量利分析与应用
考点一：本量利分析概述
含义
是在成本性态分析和变动成本计算模式的基础上，通过研究企业在一定期间内的成本、业务量和利润三者之间的内在联系，揭示变量之间的内在规律性，为企业预测、决策、规划和业绩考评提供必要的财务信息的一种定量分析方法。
假设
①总成本由固定成本和变动成本两部分组成；
②销售收入与业务量呈完全线性关系（单价不变）；
③产销平衡；
④产品产销结构稳定。
（一）本量利分析的基本关系式
利润（息税前利润）
=销售收入－总成本
=销售收入－（固定成本+变动成本）
=销售量×单价－销售量×单位变动成本－固定成本
=销售量×（单价－单位变动成本）－固定成本
EBIT：利润（即息税前利润）
S：总收入
Q：产销量
P：单价
M：总边际贡献
m：单位边际贡献
V：变动成本总额
Vc：单位变动成本
F：固定成本总额
（二）边际贡献
单位边际贡献=单价－单位变动成本
边际贡献总额=销售收入－变动成本=单位边际贡献*销售量
边际贡献率=边际贡献总额/销售收入=单位边际贡献/单价
变动成本率=变动成本总额/销售收入=单位变动成本/单价
边际贡献率＋变动成本率=1
【例题】某企业生产甲产品，售价为60元/件，单位变动成本24元，固定成本总额100 000元，当年产销量20 000件。试计算单位边际贡献、边际贡献总额、边际贡献率及利润。
单位边际贡献=60－24=36（元）
边际贡献总额=36×20 000=720 000（元）
边际贡献率=36÷60=60%
息税前利润=720 000－100 000=620 000（元）
（三）本量利分析的优缺点（2022新增）
1.优点：简便易行、通俗易懂、容易掌握；
2.缺点：属于静态分析即仅考虑单因素变化的影响，且依赖于成本性态。
考点二：单一产品本量利分析
（一）保本分析
（二）本量利分析图
（三）安全边际分析
（一）保本分析
含义
又称盈亏临界分析，是研究当企业恰好处于保本状态时量本利关系的一种定量分析方法，是量本利分析的核心内容。
保本点
①又称盈亏临界点，是指企业达到保本状态的业务量或金额。
②单一产品的保本点有两种表现形式：一种是以实物量来表现，称为保本销售量；另一种以货币单位表示，称为保本销售额。
利润为零时，求出的销售量就是保本销售量。
0=销售量×（单价－单位变动成本）－固定成本
保本销售量=固定成本/（单价－单位变动成本）=固定成本/单位边际贡献
保本销售额=保本销售量×单价=固定成本/边际贡献率
【提示】保本点越低，企业风险就越小，利润就越高。降低保本点的途径：
一是降低固定成本总额（降低幅度相同）；
二是降低单位变动成本；
三是提高销售单价（变动幅度不一致）。
保本作业率=保本销售量（额）/正常销售量（额）
【例题】某企业销售甲产品6 000件，单价为100元/件，单位变动成本为50元，固定成本为130 000元，假定该企业正常经营条件下的销售量为5 000件。要求计算甲产品的边际贡献率、保本销售量、保本销售额以及保本作业率。
边际贡献率=（100－50）/100=50%
保本销售量=130 000/（100－50）=2 600（件）
保本销售额=130 000/50%=260 000（元）
保本作业率=2 600/5 000=52%
【多选题】（2021）单价和单位变动成本同时减少1元，下列各项中，能够保持不变的指标是（ BD ）。
A.边际贡献率 B.单位边际贡献 C.盈亏平衡点销售额 D.盈亏平衡点销售量
【解析】单位边际贡献=单价－单位变动成本，单价和单位变动成本同时减少，单位边际贡献不变，选项B是答案。边际贡献率=单位边际贡献/单价，单价和单位变动成本同时减少，单位边际贡献不变，单价减少，边际贡献率变大，选项A不是答案。盈亏平衡点销售量=固定成本/单位边际贡献，单价和单位变动成本同时减少，固定成本不变，单位边际贡献不变，盈亏平衡点销售量不变，选项D是答案。盈亏平衡点销售额=盈亏平衡点销售量×单价，单价和单位变动成本同时减少，盈亏平衡点销售量不变，单价变小，盈亏平衡点销售额变小，选项C不是答案。
【单选题】（2019）根据本量利分析原理，下列各项中，将导致保本量销售额提高的是（ C ）。
A.降低单位变动成本 B.降低变动成本率 C.降低边际贡献率 D.降低固定成本总额
【解析】保本点销售量=F/（P－V），提高保本点的方法降低单价，提高F和v，所以AD错。变动成本率=V/P，可见变动成本率会增加，所以B错误。边际贡献率=1－变动成本率，所以边际贡献率会降低。所以选C。
【判断题】（2021）基于本量利分析模型，其他因素不变，目标利润的变动会影响盈亏平衡点的销售额。（ × ）
【解析】盈亏平衡点的销售额=固定成本/（1－变动成本率）=固定成本/边际贡献率，盈亏平衡点的销售额计算与目标利润无关，因此不受目标利润的影响。
（二）本量利分析图
1.基本的本量利分析图
（1）总收入线和总成本线的交点是保本点。
（2）在保本点左侧，总成本＞总收入，总收入线与总成本线相夹的区域为亏损区；在保本点右侧，总收入＞总成本，总收入线与总成本线相夹的区域为盈利区。随着销售量的增加，利润增加。
（3）保本点越小，由图可知，压缩亏损区，扩大盈利区，即保本点越低越好。
2.边际贡献式的本量利分析图
【判断题】（2013）根据基本的量本利分析图，在销售量不变的情况下，保本点越低，盈利区越小、亏损区越大。（ ×）
【解析】根据基本的量本利分析图,在销售量不变的情况下，保本点越低，盈利区越大，亏损区越小。因此本题的表述错误。
3.利量式本量利分析图
（三）安全边际分析
1.【安全边际】是指企业实际（或预计）销售量与保本销售量之间的差额，或实际（或预计）销售额与保本销售额之间的差额。它表明销售量、销售额下降多少，企业仍不至于亏损。
安全边际量=实际或预计销售量－保本点销售量
安全边际额=实际或预计销售额－保本点销售额
=安全边际量×单价
安全边际率=安全边际量/实际或预计销售量=安全边际额/实际或预计销售额=1-盈亏平衡点作业率
保本作业率＋安全边际率=1
【提示】安全边际或安全边际率越大，反映出该企业经营风险越小。
西方国家企业经营安全程度评价标准
安全边际率
40%以上
30%~40%
20%~30%
10%~20%
10%以下
经营安全程度
很安全
安全
较安全
值得注意
危险
2.保本作业率与安全边际率的关系
保本销售量＋安全边际量=正常销售量
保本作业率＋安全边际率=1
利润=安全边际额×边际贡献率
销售利润率=安全边际率×边际贡献率
【提示】提高销售利润率的途径：
一是扩大现有销售水平，提高安全边际率；二是降低变动成本水平，提高边际贡献率。
3.边际分析法的优缺点（2022新增）
（1）优点：可以清晰显示业务量、变动成本和利润之间的关系，反映营运运营风险，提高运营效益。
（2）缺点：变量和结果的关系复杂，所选择的变量影响实际分析的效果。
【多选题】（2013）下列各项指标中，与保本点呈同向变化关系的有（ CD）。
A.单位售价 B.预计销量 C.固定成本总额 D.单位变动成本
【解析】保本销售量=固定成本/（单价－单位变动成本），可见，固定成本总额和单位变动成本与保本点呈同向变化关系，单价与保本点呈反向变化关系，预计销量与保本点无关。所以本题答案为选项C、D。
【单选题】（2021）某公司产销一种产品，变动成本率为60%，盈亏平衡点作业率为70%，则销售利润率为（ B ）。
A.28% B.12% C.18% D.42%
解析：销售利润率=安全边际率×边际贡献率=（1－盈亏平衡作业率）×（1－变动成本率）
【多选题】（2019）在单一产品量本利分析中，下列成立的有（ ACD ）。
A.保本作业率+安全边际率=1 B.变动成本率×营业毛利率=边际贡献率
C.安全边际率×边际贡献率=销售利润率 D.变动成本率+边际贡献率=1
【解析】A：是众所周知的公式 B：排除法判断错误。 C：课件上的公式，背不下来考试可以自己推导。
D：是众所周知的公式，大饼的两个部分的各自占比之和。
【单选题】（2016）根据量本利分析原理，下列计算利润的公式中，正确的是（ A ）。
A.利润=（销售收入－保本销售额）×边际贡献率 B.利润=保本销售量×边际贡献率
C.利润=销售收入×（1－边际贡献率）－固定成本 D.利润=销售收入×变动成本率－固定成本
【解析】利润=安全边际销售额×边际贡献率=（销售收入－保本销售额）×边际贡献率，所以选项A正确，选项B不正确。利润=销售收入×（1－变动成本率）－固定成本=销售收入×边际贡献率－固定成本，选项C、D不正确。
【多选题】（2017）根据单一产品的本量利分析模式。下列关于利润的计算公式中，正确的有（ AD ）。
A.利润=安全边际量×单位边际贡献 B.利润=保本销售量×单位安全边际
C.利润=实际销售额×安全边际率 D.利润=安全边际额×边际贡献率
【解析】B选项应为：利润=保本销售量×单位边际贡献；C选项应为：利润=实际销售额×安全边际率×边际贡献率。
【计算分析题】（2020）生产销售A产品，产销平衡，目前单价为60元/件，单位变动成本24元/件，固定成本总额72 000元，目前销售量水平为10 000件，计划期决定降价10%，预计产品销售量将提高20%，计划单位变动成本和固定成本总额不变。
要求：
（1）计算当前A产品的单位边际贡献，边际贡献率。
单位边际贡献=60－24=36（元/件）
边际贡献率=36/60=60%
（2）计算计划期A产品的盈亏平衡点的业务量和盈亏平衡作业率。
计划期单价=60×（1－10%）=54（元/件）
计划期单位边际贡献=54－24=30（元/件）
计划期总销量=10 000×（1+20%）=12 000（件）
盈亏平衡点的业务量=72 000/30=2 400（件）
盈亏平衡作业率=2 400/12 000×100%=20%
考点三：多种产品本量利分析
（一）加权平均法（2022新增公式）
加权平均法是在各种产品边际贡献的基础上，以各种产品的预计销售收入占总收入的比重为权数，确定企业加权平均的边际贡献率，进而分析多品种条件下保本点销售额的一种方法。
（1）综合边际贡献率（加权平均边际贡献率）
=∑各产品的边际贡献率×各产品的销售收入比重
=∑各产品的边际贡献/∑各产品的销售收入
=1－综合变动成本率
其中：
综合变动成本率（加权平均变动成本率）
=∑各产品的变动成本率×各产品的销售收入比重
=∑各产品的变动成本/∑各产品的销售收入
（2）（综合）盈亏平衡点的销售额=固定成本总额/综合边际贡献率=固定成本总额/（1－综合变动成本率）
（3）某产品盈亏平衡点的销售额=综合盈亏平衡点的销售额×该产品的销售收入比重
（4）某产品盈亏平衡点的业务量=该产品盈亏平衡点的销售额/该产品的单价
***【例题】某公司生产销售A、B、C三种产品，销售单价分别为20元、30元、40元；预计销售量分别为30 000件、20 000件、10 000件；预计各产品的单位变动成本分别为12元、24元、28元；预计固定成本总额为180 000元。
要求：计算综合边际贡献率、综合保本额和每一种产品的保本额。
A产品边际贡献率=（20－12）/20=40%
B产品边际贡献率=20%；
C产品边际贡献率=30%
A产品销售比重=（20×3）/（20×3＋30×2＋40×1）=37.5%
B产品销售比重=37.5%；
C产品销售比重=25%
综合边际贡献率=40%×37.5%＋20%×37.5%＋30%×25%=30%
综合保本销售额=180 000/30%=600 000（元）
A产品保本销售额=600 000×37.5%=225 000（元）
B产品保本销售额=600 000×37.5%=225 000（元）
C产品保本销售额=600 000×25%=150 000（元）
【多选题】（2017）如果采用加权平均法计算综合保本点，下列各项中，将会影响综合保本点大小的有（ ABCD ）。
A.固定成本总额 B.销售结构 C.单价 D.单位变动成本
【解析】综合保本点销售额=固定成本总额/加权平均边际贡献率，加权平均边际贡献率等于各种产品边际贡献率的加权平均，边际贡献率=（单价－单位变动成本）/单价。所以，固定成本总额、单价、单位变动成本都会影响综合保本点大小。另外，加权平均边际贡献率计算中要用的权数受到销售结构的影响。
***（二）联合单位法
【联合单位法】是指在事先确定各种产品间产销实物量比例的基础上，将各种产品产销实物量的最小比例作为一个联合单位，确定每一联合单位的单价、单位变动成本，进行量本利分析的一种分析方法。
所谓联合单位，是指固定实物比例构成的一组产品。例如，企业同时生产甲、乙、丙三种产品，且三种产品之间的销量长期保持固定的比例关系，产销量比为1：2：3。那么，1件甲产品、2件乙产品和3件丙产品就构成一组产品，简称联合单位。
某产品保本量=联合保本量×一个联合单位包含的该产品数量
【例题】某公司生产销售A、B、C三种产品，销售单价分别为20元、30元、40元；预计销售量分别为30 000件、20 000件、10 000件；预计各产品的单位变动成本分别为12元、24元、28元；预计固定成本总额为180 000元。
要求：按联合单位法计算产品销量比、联合单价、联合单位变动成本、联合保本量和每一种产品保本量。
产品销售比=A：B：C=30 000：20 000：10 000=3：2：1
联合单价=20×3＋30×2＋40×1=160（元）
联合单位变动成本=12×3＋24×2＋28×1=112（元）
联合保本量=180 000/（160－112）=3 750（件）
各种产品保本销售量计算：
A产品保本销售量=3 750×3=11 250（件）
B产品保本销售量=3 750×2=7 500（件）
C产品保本销售量=3 750×1=3 750（件）
【计算分析题】（2020）甲公司生产销售A、B、C 三种产品，采用联合单位法进行本量利分析，由2件A产品、1件B产品和2件C 产品构成一个联合单位。已知固定成本总额为72 000元，产品产销量、单价和单位变动成本数据如下表所示。
项目
A 产品
B 产品
C 产品
产销量（件）
2 000
1 000
2 000
单价（元）
60
90
75
单位变动成本（元）
40
60
50
要求：
（1）计算联合单价。
联合单价=60×2＋90＋75×2=360（元）
（2）计算联合单位变动成本。
联合单位变动成本=40×2＋60＋50×2=240（元）
（3）计算联合盈亏平衡点的业务量。
联合盈亏平衡点的业务量=72 000/（360－240）=600（联合单位）
（4）计算A 产品盈亏平衡点的业务量。
A 产品盈亏平衡点的业务量=600×2=1 200（件）
（5）计算三种产品的综合边际贡献率。
三种产品的综合边际贡献率=（联合单价－联合单位变动成本）/联合单价=（360－240）/360=33.33%
（三）分算法
【分算法】是在一定的条件下，将全部固定成本按一定标准在各种产品之间进行合理分配，确定每种产品应补偿的固定成本数额，然后再对每一种产品按单一品种条件下的情况分别进行量本利分析的方法。
【注意】
1.在分配固定成本时，对于专属于某种产品的固定成本应直接计入产品成本；
2.对于应由多种产品共同负担的公共性固定成本，则应选择适当的分配标准（如销售额、边际贡献、工时、产品重量、长度、体积等）在各产品之间进行分配；
3.鉴于固定成本需要由边际贡献来补偿，故按照各种产品的边际贡献比重分配固定成本的方法最为常见。
【例·计算题】某公司生产销售A、B、C三种产品，销售单价分别为20元、30元、40元；预计销售量分别为30 000件、20 000件、10 000件；预计各产品的单位变动成本分别为12元、24元、28元；预计固定成本总额为180 000元。
要求：按分算法计算各产品的保本量和保本额（假设固定成本按边际贡献比重分摊）。
①计算边际贡献总额
A产品：（20－12）×30 000=240 000（元）
B产品：（30－24）×20 000=120 000（元）
C产品：（40－28）×10 000=120 000（元）
边际贡献总额=240 000＋120 000＋120 000=480 000（元）
②计算固定成本分配率，分配固定成本
固定成本分配率=180 000/480 000=0.375
分配给A产品的固定成本=240 000×0.375=90 000（元）
分配给B产品的固定成本=120 000×0.375=45 000（元）
分配给C产品的固定成本=120 000×0.375=45 000（元）
③计算每一产品的保本量和保本额
A产品的保本量=90 000/（20－12）=11 250（件）
A产品的保本额=11 250×20=225 000（元）
同理，B产品和C产品的保本量分别为7 500件、3 750件，它们的保本额分别为225 000元、150 000元。
（四）主要产品法
思路
在企业产品品种较多的情况下，如果存在一种产品是主要产品，它提供的边际贡献占企业边际贡献总额的比重较大，代表了企业产品的主导方向，则可以按该主要品种的有关资料进行量本利分析，视同于单一品种。
注意
①确定主要品种应以边际贡献为标志，并只能选择一种主要产品。
要产品法计算方法与单一品种的量本利分析相同。【单选题】（2017）对于生产多种产品的企业而言，如果能够将固定成本在各种产品之间进行合理分配，则比较适用的综合保本分析方法是（ C ）。
A.联合单位法 B.顺序法 C.分算法 D.加权平均法
【解析】分算法是在一定的条件下，将全部固定成本按一定标准在各种产品之间进行合理分配，确定每种产品应补偿的固定成本数额，然后再对每一种产品按单一品种条件下的情况分别进行量本利分析的方法。所以，选项C正确。
考点四：目标利润分析
（一）分析 目标利润=销售量×（单价－单位变动成本）－固定成本
【例题】某企业生产和销售单一产品，产品的单价为100元，单位变动成本为50元，固定成本为50 000元。如果将目标利润定为40 000元，则有：
目标利润销售量=（50 000＋40 000）/（100－50）=1800（件）
目标利润销售额=3 600×100=360 000（元）
（二）措施 目标利润=（单价－单位变动成本）×销售量－固定成本
通常情况下企业要实现目标利润，在其他因素不变时,销售数量或销售价格应当提高，而固定成本或单位变动成本则应下降。
【例题】（2022新增）沿用上例的资料（某企业生产和销售单一产品，产品的单价为 100 元，单位变动成本为 50 元，固定成本为 50 000 元），现在假定该公司将目标利润定为 50 000 元，
问：从单个因素来看，影响目标利润的四个基本要素该做怎样的调整?
（1）实现目标利润的销售量
=（50 000+50 000）/（100－50）=2 000（件）
（2）实现目标利润的单位变动成本
=单价－[（固定成本+目标利润）/销售量]=100－[（50 000+50 000）/1 800] =44.44（元）
（3）实现目标利润的固定成本
=边际贡献－目标利润=（100－50）×1 800－50 000 =40 000（元）
（4）实现目标利润的单价
=单位变动成本＋[（固定成本+目标利润）/销售量]=50＋[（50 000+50 000）/1 800]=105.56（元）
考点五：利润敏感性分析
主要应解决两个问题：
一是各因素的变化对最终利润变化的影响程度；
二是当目标利润要求变化时允许各因素的升降幅度（考试不要求）。
（一）各因素对利润的影响程度
***敏感系数=利润变动百分比/因素变动百分比
【例题】某企业为生产和销售单一产品，计划年度内有关数据预测如下：销售量100 000件，单价30元，单位变动成本为20元，固定成本为200 000 元。假设销售量、单价、单位变动成本和固定成本均分别增长了10%，要求计算各因素的敏感系数。
【答案】 预计的目标利润=（30－20）×100 000－200 000=800 000（元）
（1）销售量的敏感程度
销售量=100 000×（1＋10%）=110 000（件）
息税前利润=（30－20）×110 000－200 000=900 000（元）
利润变动百分比=（900 000－800 000）/800 000=12.5%
销售量的敏感系数=12.5%/10%=1.25
（2）销售单价的敏感程度
单价=30×（1＋10%）=33（元）
息税前利润=（33－20）×100 000－200 000=1 100 000（元）
利润变化的百分比=（1 100 000－800 000）/800 000=37.5%
单价的敏感系数=37.5%/10%=3.75
（3）单位变动成本的敏感程度
单位变动成本=20×（1＋10%）=22（元）
息税前利润=（30－22）×100 000－200 000=600 000（元）
利润变化的百分比=（600 000－800 000）/800 000=－25%
单位变动成本的敏感系数=－25%/10% =－2.5
（4）固定成本的敏感程度
固定成本=200 000×（1＋10%）=220 000（元）
息税前利润=（30－20）×100 000－220 000=780 000（元）
利润变化的百分比=（780 000－800 000）/800 000=－2.5%
固定成本的敏感系数=－2.5%/10%=－0.25
规律性的结论
①某一因素的敏感系数为负号，表明该因素的变动与利润的变动为反向关系；反之亦然。
②判断敏感性因素的依据是敏感系数的绝对值，绝对值越大，分析指标对该因素越敏感。
利润=销售量×（单价－单位变动成本）－固定成本=收入－变动成本－固定成本
【单选题】（2019）某公司生产和销售某单一产品，预计计划年度销售量为10 000件，单价300元，单位变动成本200元，固定成本为200 000元，假设销售单价增长了10%，则销售单价的敏感系数（即息税前利润变化百分比相当于单价变化百分比的倍数）为（A）。
A.3.75 B.1 C.3 D.0.1
【解析】目前的息税前利润=10 000×（300－200）－200 000=800 000（元），销售单价增长10%导致销售收入增加10 000×300×10%=300 000（元），息税前利润增加300 000元，息税前利润增长率=300 000/800 000×100%=37.5%，所以，单价敏感系数=37.5%/10%=3.75。
【计算分析题】（2020）甲公司2019年A产品产销量为3万件，单价为90元/件，单位变动成本为40元/件，固定成本总额为100万元。预计2020年A产品的市场需求持续增加，甲公司面临以下两种可能的情形，并从中作出决策。 情形1：A产品单价保持不变，产销量将增加10%。 情形2：A产品单价提高10%，产销量将保持不变。
要求：
（1）根据情形1，计算：
①利润增长百分比；
②利润对销售量的敏感系数。
（2）根据情形2，计算：
①利润增长百分比；
②利润对单价的敏感系数。
（3）判断甲公司是否应当选择提高A产品单价。
【答案】
（1）①2019年利润=3×（90－40）－100=50（万元）
产销量增加后利润增长额=3×（1＋10%）×（90－40）－100－50=15（万元）
利润增长百分比=15/50×100%=30%
②利润对销售量的敏感系数=30%/10%=3
（2）①利润增长额=[90×（1＋10%）－40]×3－100－50=27（万元）
利润增长百分比=27/50×100%=54%
②利润对单价的敏感系数=54%/10%=5.4
（3）应该提高。理由：因为单价提高，引起的利润变动率更高，利润更高，所以应当选择提高A产品单价。
考点六：本量利分析在经营决策中的应用
应用本量利分析法的关键在于确定“成本分界点”。所谓“成本分界点”就是两个备选方案预期成本相同情况下的业务量。找到了成本分界点，就可以在一定的业务量范围内，选择出最优的方案。
（一）产品生产和定价策略——计算盈亏平衡点业务量或者可接受最低售价等（2022新增）
【例题】甲公司生产一种产品，单位变动成本为 6 元，每月固定成本为 1 200 元，本月正常销售量为 800 件，如果目标息税前利润为 2 000 元，则可接受的最低售价为：
【答案】 设可接受的最低售价为 P，依据资料，
800×（P－6）－1 200=2 000 解得：P=10（元）
***（二）生产工艺设备的选择
在分析时应考虑哪个方案能够为企业提供更多的边际贡献，能够在最大程度上弥补发生的固定成本，从而使企业获得最大的利润。
【例题】某公司在原有生产线使用年限到期之后，面临着更换生产线的选择。可以选择购买与原来一样的生产线，也可以购买一条自动化程度较高的生产线。原有生产线的价格为150 000元，而新的生产线的价格为300 000元，两种生产线的使用年限均为5年，无残值。两种生产线生产出来的产品型号、质量相同，市场售价为50元/件。有关数据如表2所示，分析过程如表3所示。
表2 数据资料
项 目
原来生产线
新生产线
直接材料
15
15
直接人工
12
10
变动制造费用
10
10
固定制造费用（假设只包括折旧）
30 000
60 000
年销售费用
固定部分
10 000
变动部分
5
年管理费用（假设全部为固定费用）
10 000
表3 计算分析过程
项 目
原来生产线
新生产线
单位产品售价
50
50
单位变动成本
15＋12＋10＋5＝42
15＋10＋10＋5＝40
单位边际贡献
8
10
年固定成本
30 000＋10 000＋10 000＝50 000
60 000＋10 000＋10 000＝80 000
保本点
6 250
8 000
假设年产销量为X，则两种生产方式下的年利润分别为：
原来生产线利润=8X－50 000
新生产线利润=10X－80 000
由8X－50 000=10X－80 000 得到X=15 000
这说明当年产销量为15 000件时，使用两种生产线时的年利润相等；当年产销量低于15 000件时，采用原来的生产线所获得利润较多；当年产销量高于15 000件时，采用新的生产线所获得的利润较多。虽然采用新的生产线后，保本点变大了，风险增加了，但是如果年产销量能够超过15 000件的话，采用新的生产线会比使用原来的生产线创造更多的利润。因此，如何选择取决于对产销量的估计。
（三）新产品投产的选择 新增新产品的投产造成原产品的减少
投产新产品增加的税前利润最多的方案为最优方案。
增加的利润=投产新产品增加的利润-原产品减产减少的利润（原产品减少的边际贡献）
因为新产品的投产将减少原有产品的产销量，所以原有产品因此而减少的边际贡献为投产新产品的机会成本，在决策时应予以考虑。
【教材例题（改编）】沿用上例的资料（例8－9），假设该公司通过对产销量的估计决定采用新的生产线。并对原有的产品进行了研发,开发出新产品A和新产品B。原有产品的产销量为20 000件。企业面临投产决策,有以下2种方案可供选择：
方案一：投产新产品A，A产品将达到9 000件的产销量，并使原有产品的产销量减少20%；
方案二：投产新产品B，B产品将达到4 000件的产销量，并使原有产品的产销量减少15%；
另外，投产新产品B还需要增加额外的辅助生产设备,这将导致每年的固定成本增加10 000元。其他相关资料如下表所示。
项目
原有产品
新产品A
新产品B
年销售量
20 000
9 000
4 000
售价
50
60
75
单位变动成本
40
45
50
单位边际贡献
10
15
25
年固定成本
80 000
－
10 000
因为新产品的投产减少了原有产品的产销量，所以原有产品因此而减少的边际贡献为投产新产品的机会成本，在决策时应予以考虑。
方案一：若投产A产品原有产品减产损失=20 000×10×20%=40 000（元）
方案二：若投产B产品原有产品减产损失=20 000×10×15%=30 000（元）
项目
投产新产品A
投产新产品B
年销售量
9 000
4 000
单位边际贡献
15
25
边际贡献总额
135 000
100 000
原有产品减产损失
40 000
30 000
增加的固定成本
0
10 000
投产新产品增加的息税前利润
95 000
60 000
新产品A产品带来的利润较多，因此，该公司应选择投产A产品。
【2018考题·计算分析题】丙公司目前生产L产品，计划开发一种新产品，现有M、N两种可选。
资料一：L产品单价为600元，单位变动成本为450元，年产销量为2万件。
资料二：M产品预计单价为1 000元，边际贡献率为30%，预计年产销量2.2万件。开发M产品需增加一台新设备，将导致公司每年的固定成本增加100万元。
资料三：N产品的年边际贡献总额预计为630万元。开发N产品可利用L产品的现有设备，但是将使现有L产品年产销量减少10%。
丙公司拟运用量本利分析法作出新产品开发决策。不考虑增值税及其他因素影响。
要求：
（1）根据资料二，计算M产品年边际贡献总额。
M产品年边际贡献总额=1 000×30%×2.2=660（万元）
（2）根据资料二和要求（1）的计算结果，计算开发M产品后丙公司年息税前利润的增加额。
开发M产品后年息税前利润增加额=660－100=560（万元）
（3）根据资料一和资料三，计算开发N产品导致L产品年边际贡献总额的减少额。
开发N产品导致L产品年边际贡献减少额=（600－450）×2×10%=30（万元）
（4）根据要求（3）的计算结果和资料三，计算开发N产品后丙公司年息税前利润的增加额。
开发N产品后年息税前利润增加额=630－30=600（万元）
（5）判断丙公司应该开发哪种产品，并说明理由。
丙公司应该开发N产品，因为开发N产品增加的年息税前利润（600万元）大于开发M产品增加的年息税前利润（560万元）。
第三节 标准成本控制与分析
考点一：标准成本控制与分析的相关概念
1.【标准成本】指通过调查分析、运用技术测定等方法制定的，在有效经营条件下所能达到的目标成本。
2.标准成本的种类
【理想标准成本】指在生产过程无浪费、机器无故障、人员无闲置、产品无废品的假设条件下制定的成本标准。
【正常标准成本】是指在正常情况下企业经过 努力可以达到的成本标准。考虑生产中不可避免的损失、故障和偏差等。
【提示】①正常标准成本大于理想标准成本。
②理想标准成本要求异常严格，一般很难达到，而正常标准成本具有客观性、现实性和激励性等特点，所以，正常标准成本在实践中得到广泛应用。
习题演练
【单选题】以生产过程无浪费、机器无故障、人员无闲置、产出无废品的假设前提为依据而制定的标准成本是（ B）。
A.基本标准成本 B.理想标准成本 C.正常标准成本 D.现行标准成本
【解析】理想标准成本是指在现有条件下所能达到的最优成本水平，即在生产过程无浪费、机器无故障、人员无闲置、产品无废品的假设条件下制定的成本标准。
3.标准成本控制与分析
标准成本控制与分析，是以标准成本为基础，将实际成本与标准成本进行对比，揭示成本差异形成的原因和责任，进而采取措施，对成本进行有效控制的管理方法。
考点二：标准成本的制定
（一）标准成本的构成
（二）用量标准和价格标准制定的依据与部门
（三）标准成本构成各个数值的计算确定
1.直接材料标准成本制定
用量
标准
含义
单位产品所需材料数量
制定人
生产技术部门
制定方法
据科学的统计调查，以技术分析为基础计算确定
价格
标准
含义
原材料单价
制定人
财务部门和采购部门等共同制定
制定方法
①企业编制的计划价格；②通常以订货合同价格为基础，并考虑到未来物价、供求等各种变动因素后按材料种类分别计算。
制定程序
①区分直接材料的种类；
②逐一确定它们在单位产品中的标准用量和标准价格；
③按照种类分别计算各种直接材料的标准成本；
④汇总得出单位产品的直接材料标准成本。
直接材料标准成本＝∑（材料用量标准×材料价格标准）
【例1·计算分析题】假定某企业A产品耗用甲、乙、丙三种直接材料，其直接材料标准成本的计算如表6所示。
表6 A产品直接材料标准成本
项 目
标 准
甲材料
乙材料
丙材料
价格标准①
45元/千克
15元/千克
30元/千克
用量标准②
3千克/件
6千克/件
9千克/件
标准成本③＝②×①
135元/件
90元/件
270元/件
单位产品直接材料标准成本④＝∑③
495元
2.直接人工标准成本的制定
用量
标准
含义
直接人工用量标准（单位产品工时用量标准），是指在现有的生产技术条件下，生产单位产品所耗用的必要的工作时间，包括①对产品直接加工工时、②必要的间歇或停工工时，以及③不可避免的废次品所耗用的工时等。
制定人
生产技术部门、劳动工资部门
制定方法
运用特定的技术测定方法和分析统计资料后确定
价格
标准
含义
直接人工的价格（计时工资时就是小时工资率标准）
制定人
劳动工资部门
制定方法
根据用工情况制定
【例2·计算分析题】沿用例1资料，A产品直接人工标准成本的计算如表7所示
表7 A产品直接人工标准成本
项 目
标 准
月标准总工时①
15 600小时
月标准总工资②
168 480元
标准工资率③＝②÷①
10.8元/小时
单位产品工时用量标准④
1.5小时/件
直接人工标准成本⑤＝④×③
16.2元/件
3.制造费用标准成本的制定
用量标准
价格标准
变动制造费用
与直接人工用量标准相同
变动制造费用分配率 预算总额/标准总工时
固定制造费用
与直接人工用量标准相同
固定制造费用分配率 预算总额 /标准总工时
【例3·计算分析题】沿用例1资料，A产品制造费用的标准成本计算如表8所示。
表8 A产品制造费用标准成本
项 目
标 准
工时
月标准总工时①
15 600小时
单位产品工时标准②
1.5小时/件
变动制造费用
标准变动制造费用总额③
56 160元
标准变动制造费用分配率④＝③÷①
3.6元/小时
变动制造费用标准成本⑤=②×④
5.4元/件
项 目
标 准
工时
月标准总工时①
15 600小时
单位产品工时标准②
1.5小时/件
固定制造费用
标准固定制造费用总额⑥
187 200元
标准固定制造费用分配率⑦＝⑥÷①
12元/小时
固定制造费用标准成本⑧＝②×⑦
18元/件
单位产品制造费用标准成本⑨＝⑤+⑧
23.4元
（四）单位产品的标准成本
单位产品的标准成本=直接材料标准成本＋直接人工标准成本＋制造费用标准成本=∑（用量标准×价格标准）
=495+16.2+23.4=534.6元/件
（五）标准成本法的优缺点
1.优点：
（1）及时反馈成本差异，有利于考核相关部门及人员的业绩；
（2）使企业预算编制更为科学可行，有助于经营决策。
2.缺点：
（1）要求企业产品的成本标准比较准确、稳定，在使用条件上存在局限性；
（2）对标准管理要求较高，系统维护成本较高；
（3）标准成本需要根据市场价格波动频繁更新，导致成本差异可能缺乏可靠性，降低成本控制效果。
考点三：成本差异的计算及分析
成本差异=实际成本－标准成本
实际成本=实际价格×实际用量
标准成本=标准价格×标准用量
成本差异为正，即实际成本大于标准成本，表示超支；
成本差异为负，即实际成本小于标准成本，表示节约。
【注意】此处分析的都是实际产量下的实际成本和实际产量下的标准成本。
成本总差异=实际产量下的实际成本－实际产量下的标准成本
（一）变动成本差异分析
变动成本差异计算的通用公式
成本总差异
=实际产量下的实际成本－实际产量下的标准成本
价差
=实际用量×（实际价格－标准价格）
量差
=（实际用量－标准用量）×标准价格
（一）变动成本差异分析
直接材料
量差=（实际用量–标准用量）×标准价格
价差=（实际价格－标准价格）×实际用量
直接人工
效率差异（量差）=（实际工时–标准工时）×标准工资率
工资率差异（价差）=（实际工资率–标准工资率）×实际工时
变动制造费用
效率差异（量差）=（实际工时–标准工时）×标准分配率
耗费差异（价差）=（实际分配率–标准分配率）×实际工时
【解题思路】
1.判断是问的是价差还是量差
2.量准价实套公式
3.题目中找数据（看单位，价：元/千克或者元/小时，量：小时或者千克）
【例题】沿用例8－11中的资料，A产品甲材料的标准价格为45元／千克，用量标准为3千克/件。假定企业本月投产A产品8 000件，领用甲材料32 000千克，其实际价格为40元/千克。
【要求】
（1）计算直接材料成本差异；
直接材料成本差异=32 000×40－8 000×3×45= 200 000（元）（超支）
（2）计算材料用量差异；
材料用量差异=（32 000－8 000×3）×45=360 000（元）（超支）
（3）计算材料价格差异。
材料价格差异=32 000×（40－45）=－160 000（元）（节约）
【例题】A产品工资率标准为10.8元／小时，工时标准为1.5小时／件，工资标准为16.2元／件。假定企业本月实际生产A产品8 000件，用工10 000小时。实际应付直接人工工资110 000元。
【要求】
（1）计算直接人工成本差异；
直接人工成本差异=110 000－8 000×16.2=－19 600 （元）（节约）
（2）计算直接人工效率差异；
直接人工效率差异=10.8×（10 000－1.5×8 000）=－21 600（元）（节约）
（3）计算直接人工工资率差异。
直接人工工资率差异=（110 000÷10 000－10.8）×10 000=2 000（元）（超支）
【例题】A产品标准变动制造费用分配率为3.6元／小时，工时标准为1.5小时／件。假定企业本月实际生产A产品8 000件，用工10 000小时，实际发生变动制造费用40 000元。
【要求】
（1）计算变动制造费用成本差异；
变动制造费用成本差异=40 000－8 000×1.5×3.6=－3 200（元）（节约）
（2）计算变动制造费用效率差异；
变动制造费用效率差异=（10 000－8 000×1.5）×3.6=－7 200（元）（节约）
（3）计算变动制造费用耗费差异。
变动制造费用耗费差异=（40 000÷10 000－3.6）×10 000=4 000（元）（超支）
（二）变动成本差异责任归属的分析
1.用量差异的主要责任部门是生产部门；
2.直接材料的价格差异的主要责任部门是采购部门；
3.直接人工的价格差异的主要责任部门是人事部门；
4.制造费用的价格差异的主要责任部门是生产部门。
【注意】用量差异也不绝对是生产部门的责任，如采购材料质量差异导致材料数量差异，属于采购部门的责任。
习题演练
【单选题】某公司月成本考核例会上，各部门经理正在讨论、认定直接材料价格差异的主要责任部门。根据你的判断，该责任部门应是（ A ）。（2011）
A.采购部门 B.销售部门 C.劳动人事部门 D.管理部门
【解析】直接材料价格差异的责任部门应是采购部门。
【2018考题·单选题】某产品本期产量为60套，直接材料标准用量为18千克/套，直接材料标准价格为270元/千克，直接材料实际用量为1 200千克，实际价格为210元/千克，则该产品的直接材料用量差异为（C ）元。
A.10 800 B.12 000 C.32 400 D.33 600
【解析】直接材料用量差异=（实际用量－实际产量下标准用量）×标准价格=（1 200－60×18）×270=32 400（元）。
【单选题】（2021）某产品标准工时每2小时/件，变动制造费用标准为3元/小时。如果实际产量3 000件，实际工时6 300小时，实际变动制造费用20 160元，变动制造费用效率差异为（ C ）。
A.2 160元 B.1 260元 C.900元 D.630元
【解析】变动制造费用效率差异=（实际工时－标准工时）×变动制造费用标准分配率=（6 300－3 000×2）×3=900（元）
（三） 固定制造费用的差异分析
固定制造费用在一定的范围内是固定的，由于生产量的不足，会造成生产能力的“浪费”，所以在分析的时候需要考虑实际产量和生产能力的差距问题。首先要明确两个指标：
实际分配率= 标准分配率=
其中：固定制造费用预算数=预算产量×工时标准×标准分配率
【例题】A产品固定制造费用标准分配率为12元/小时，工时标准为1.5小时/件。假定企业A产品预算产量为10 400件，实际生产A产品8 000件，用工10 000小时，实际发生固定制造费用190 000元。其固定制造费用的成本差异（两差异分析）计算如下：
图解
固定制造费用成本差异：=190 000－8 000×1.5×12=46 000（元）（超支）
其中：
耗费差异=190 000－10 400×1.5×12=2 800（元）（超支）
能量差异=（10 400×1.5－8 000×1.5）×12=43 200（超支）
通过以上计算可以看出，该企业A产品固定制造费用超支46 000元，主要是由于生产能力不足，实际产量小于预算产量所致。
【例题】A产品固定制造费用标准分配率为12元/小时，工时标准为1.5小时/件。假定企业A产品预算产量为10 400件，实际生产A产品8 000件，用工10 000小时，实际发生固定制造费用190 000元。其固定制造费用的成本差异（三差异分析）计算如下：
【答案】固定制造费用成本差异=190 000－8 000×1.5×12=46 000（元）（超支）
其中：
耗费差异=190 000－10 400×1.5×12=2 800（元）（超支）
产量差异=（10 400×1.5－10 000）×12=67 200（元）（超支）
效率差异=（10 000－8 000×1.5）×12=－24 000（元）（节约）
【考题·计算题·2019】甲公司是一家生产经营比较稳定的制造企业，假定只生产一种产品，用标准成本法进行成本计算。单位产品用料标准为6千克/件，材料标准单价为1.5元/千克。2019年1月实际产量为500件，实际用量2 500千克，直接材料实际成本为5 000元。另外，直接人工实际成本为9 000元。实际耗用工时2 100小时，经计算，直接人工效率差异为500元，直接人工工资率差异为－1 500元。
总差异
要求：
（1）单位产品直接材料标准成本；
单位产品直接材料标准成本=6×1.5=9（元/件）
（2）计算直接材料成本差异、直接材料数量差异和直接材料价格差异；
①直接材料成本差异=5 000－500×9=500（元）
②直接材料数量差异=（2 500－500×6）×1.5=－750（元）
③直接材料价格差异=（5 000÷2 500－1.5）×2 500=1 250（元）
（3）计算该产品的直接人工单位标准成本。
直接人工成本差异=500+（－1 500）=－1 000
9 000－直接人工标准成本=－1 000
直接人工标准成本=10 000（元）
该产品的直接人工单位标准成本=10 000/500=20（元/件）
【考题·计算题】（2021 年）甲公司生产某产品，预算产量为 10 000 件，单位标准工时为 1.2 小时/件，固定制造费用预算总额为 36 000 元。该产品实际产量为 9 500 件，实际工时为 15 000 小时，实际发生固定制造费用 38 000 元。公司采用标准成本法，将固定制造费用成本差异分解为三差异进行计算与分析。
要求：
（1）计算固定制造费用耗费差异；
固定制造费用耗费差异=38 000－36 000=2 000（元）
（2）计算固定制造费用产量差异；
固定制造费用标准分配率=36 000/（10 000×1.2）=3（元/小时）
固定制造费用产量差异=（10 000×1.2－15 000）×3=－9 000（元）
（3）计算固定制造费用效率差异；
固定制造费用效率差异=（15 000－9 500×1.2）×3=10 800（元）
（4）计算固定制造费用成本差异，并指出该差异属于有利还是不利差异。
固定制造费用成本差异=2 000－9 000＋10 800=3 800（元） 属于不利差异。
第四节 作业成本与责任成本
考点一：作业成本管理
作业成本法与传统成本法的比较
【提示】传统成本计算法下，制造费用以直接人工工时或机器工时为分配依据，会低估生产量小而技术复杂程度高的产品的成本，高估生产量大而技术复杂程度低的产品成本。
理念：作业耗用资源，产品耗用作业
一、相关概念
资源费用
企业在一定期间内开展经济活动所发生的各项资源耗费。
作业
含义
企业基于特定目的重复执行的任务或活动，是连接资源和成本对象的桥梁。
特征（2022新增）
①作业是投入产出因果联动的实体；
②作业贯穿产品生产经营的全过程；
③作业应当可量化。
类型
主要作业
被产品、服务或顾客等最终成本对象消耗的作业。
次要作业
被原材料、主要作业等介于中间地位的成本对象消耗的作业。
成本对象
企业追溯或分配资源费用、计算成本的对象物。
成本动因
亦称成本驱动因素，是指诱导成本发生的原因。是成本分配的依据
类型
资源动因
是引起作业成本变动的驱动因素，反映作业量与耗费之间的因果关系。如厂房的折旧。
根据资源动因可以将资源成本分配给各有关作业
作业动因
是引起产品成本变动的驱动因素，反映产品产 量与作业成本之间的因果关系。比如检验成本的分配。
根据作业动因可以将作业成本分配给有关产品。
【单选题】（2020）作业成本法下，产品成本计算的基本程序可以表示为（ A ）。
A.资源—作业一产品 B.作业一部门一产品 C.资源—部门一产品 D.资源—产品
【解析】作业成本法基于资源耗用的因果关系进行成本分配：根据作业活动耗用资源的情况，将资源耗费分配给作业；再依照成本对象消耗作业的情况，把作业成本分配给成本对象。
二、作业成本法的适用性（2022新增）
1.作业类型较多且作业链较长；
2.同一生产线生产多种产品；
3.企业规模较大且管理层对产品成本准确性要求较高；
4.产品、客户和生产过程多样化程度较高；
5.间接或辅助资源费用所占比重较大。
三、作业成本法的应用目标（2022新增）
1.提供全口径、多维度的更加准确的成本信息；
2.真实地揭示资源、作业和成本之间的联动关系，为资源的合理配置及作业、流程和作业链（或价值链）的持续优化提供依据；
3.使企业更有效地开展规划、决策、控制、评价等各种管理活动。
四、作业成本计算法的成本计算
1.资源识别及资源费用的确认和计量
2.成本对象的选择
3.作业认定
4.作业中心设计
5.资源动因选择与计量
6.作业成本汇集
7.作业动因的选择与计量
8.作业成本分配
1.资源识别及资源费用的确认和计量
识别出由企业拥有或控制的所有资源，遵循相关会计制度的规定，合理选择会计政策，确认和计量全部资源费用，编制资源费用清单，为资源费用的追溯或分配奠定基础。
2.成本对象的选择
企业应将当期所有的资源费用，遵循因果关系和受益原则，根据资源动因和作业动因，分项目由作业追溯或分配至相关的成本对象，确定成本对象的成本。
3.作业认定
企业识别由间接或辅助资源执行的作业集，确认每一项作业完成的工作以及执行该作业所耗费的资源费用，并据以编制作业清单的过程。
作业认定有以下两种形式：①根据生产流程，自上而下分解；②通过与部门负责人和一般员工交流，自下而上确定他们的工作，并逐一确定各项作业。
【提示】作业认定的具体方法有调查表法和座谈法。
4.作业中心设计
指企业将认定的所有作业按照一定的标准进行分类，形成不同的作业中心，作为资源费用的追溯或分配的对象的过程。
企业可按照受益对象，层次和重要性，将作业分为如下五类：
产量级作业
明确地为个别产品（服务，下同）实施的，使单个产品受益的作业。如产品加工、检验等。
批别级作业
为一组产品实施的，使该批组产品受益的作业。如设备调试，生产准备等。
品种级作业
为生产或销售某种产品实施的，使该种产品的每个单位都受益的作业。如新产品的设计、现有产品质量与功能改进、生产流程监控、工艺变换需要的流程设计，产品广告等。
顾客级作业
为服务特定客户所实施的作业。如向个别客户提供的技术支持活动、咨询活动、独特包装等。
设施级作业
为提供生产产品的基本功能而实施的作业，包括管理作业、针对企业整体的广告活动等。
【多选题】（2021）以下哪些作业属于批别级作业（ AC ）。
A.生产准备作业 B.厂房维修作业 C.设备调试作业 D.管理作业
【解析】批别级作业，是指为一组（或一批）产品（或服务）实施的、使该组（该批）产品（或服务）受益的作业。该类作业的发生是由生产的批量数而不是单个产品（或服务）引起的，其数量与产品（或服务）的批量数呈正比例变动。包括设备调试、生产准备等。
5.资源动因选择与计量
资源动因选择与计量为将各项资源费用归集到作业中心提供了依据。
具有专属性
所消耗的资源部分的价值可直接计入到该作业的作业中心
不具专属性
需要确定资源动因，将资源消耗分配给各项作业
例：电力资源可以选择“消耗的电力度数”作为资源动因。
然后，根据各项作业所消耗的资源动因数，将各资源库的价值分配到各作业中心。如：“组装”作业消耗了1 000度电，而每度电的成本为0.5元。那么，“组装”作业中所含的“电力成本”为500元。
6.作业成本汇集
企业根据资源耗用与作业之间的因果关系，将所有的资源成本直接追溯或按资源动因分配至各作业中心，计算各作业总成本的过程。
【提示】基本原则：某项作业直接耗用，直接追溯到该作业中心；对于多项作业共同耗用的资源，按照作业中心的资源动因量比例分配到各作业中心。
7.作业动因的选择与计量
作业动因是引起作业耗用的成本动因，反映了作业耗用与最终产出的因果关系，是将作业成本分配到流程、产品、分销渠道、客户等成本对象的依据。
种类
主要内容
特点
举例
交易动因
用执行频率或次数计量的动因成本，包括接受或发出订单数、处理数据等。
精度最差，成本最低
每次耗时相等的质量检验
持续时间动因
用执行时间计量的成本动因，包括产品安装时间、检查小时等。
精度，成本居中
每次耗时不相等的质量检验
强度动因
不易按照频率、次数或执行时间进行分配而需要直接衡量每次执行所需资源的动因，包括特别复杂产品的安装、质量检验等。
精度最高，成本最高
特殊订单，新产品试制
【单选题】下列各项中，应使用强度动因作为作业量计量单位的是（ B）。
A.产品的生产准备 B.产品的研究开发 C.产品的分批质检 D.产品的机器加工
【解析】交易动因通常以执行的次数作为作业动因，持续动因是以所需的时间为标准，产品机器加工是以时间为标准，属于持续动因，所以选项ACD不正确，强度动因一般适用于某一特殊订单或某种新产品试制等，产品研究开发是针对特定产品来说的，所以选项B正确。
8.作业成本分配
指企业将各作业中心的作业成本按作业动因分配至产品等成本对象，并结合直接追溯的资源费用，计算出各成本对象的总成本和单位成本的过程。
第一步：分配次要作业成本至主要作业，计算主要作业的总成本和单位成本；
第二步：分配主要作业成本至成本对象，计算各成本对象的总成本和单位成本。
【例题】假设某企业主要生产书柜、桌子和椅子，生产工艺流程如图所示，作业成本汇集如表所示。
作业中心
消耗的资源费用或次要作业
作业类别
断料成木板
木材、人力人工
次要作业
切割玻璃
玻璃、人力人工
次要作业
生产书柜
木板、切割的玻璃、人力人工、辅料
主要作业
生产桌子
木板、人力人工、辅料
主要作业
生产椅子
木板、人力人工、辅料
主要作业
假设该厂商消耗木材总额100 000元，发生人工总成本为 250 000元，假设各个作业平均分摊人工费用（每项作业50 000），将原木材断料成为木板以用于生产书柜、桌子和椅子，共获得2 000立方米木板，其中1 000立方米木板用于生产书柜、600立方米木板用于生产桌子、400立方米木板用于生产椅子，共生产出500把椅子（假定本题中辅料成本忽略不计）。
以生产椅子为例，作业成本的分配具体如表8－13所示。
第一步：次要作业成本分配至主要作业成本
第二步：主要作业成本分配至成本对象
（1）断料作业成本分配率＝次要作业总成本÷该作业动因量＝（100 000＋50 000）÷2 000＝75
（1）根据第一步可知生产椅子作业单位成本为160元
（2）生产椅子消耗的断料成本＝生产椅子耗用的次要作业动因量×断料作业成本分配率＝400×75＝30 000（元）
（2）椅子消耗的生产椅子作业的成本＝160×500＝80 000（元）
（3）生产椅子作业的总成本＝生产椅子直接耗 用的人工成本＋生产椅子断料成本＝50 000＋ 30 000=80 000（元）
（3）椅子总成本为80 000元
（4）生产椅子作业单位成本＝80 000÷500＝160（元）
（4）椅子单位成本＝80 000 ÷500＝160（元）
五、作业成本法的优缺点（2022新增）
1.优点：
（1）能够提供更加准确的各维度成本信息，有助于提高产品定价、作业与流程改进、客户服务等决策的准确性；
（2）改善和强化成本控制，促进绩效管理的改进和完善；
（3）推进作业基础预算，提高作业、流程、作业链（或价值链）管理的能力。
2.缺点
（1）部分作业的识别、划分、合并与认定，成本动因的选择及成本动因计量方法的选择等均存在较大的主观性；
（2）操作较为复杂，开发和维护费用较高。
六、作业成本管理
含义
以提高客户价值、增加企业利润为目的，基于作业成本法的新型集中化管理方法。
维度
成本分配观、流程观
【流程价值分析】流程价值分析关心的是作业的责任，包括成本动因分析、作业分析和业绩考核三个部分。
1.成本动因分析
2.作业分析：按照对顾客价值的贡献，作业可以分为增值作业和非增值作业。
增值作业
是那些顾客认为可以增加其购买的产品或服务的有用性，有必要保留在企业中的作业。一项作业必须同时满足下列三个条件才可断定为增值作业：
（1）该作业导致了状态的改变；
（2）该状态的变化不能由其他作业来完成；
（3）该作业使其他作业得以进行。
非增值
作业
是指即便消除也不会影响产品对顾客服务的潜能，不必要的或可消除的作业。如果一项作业不能同时满足增值作业的三个条件，就可断定其为非增值作业。
作业成本管理中进行成本节约的途径
作业消除
消除非增值作业或不必要的作业，降低非增值成本。
作业选择
对所有能够达到同样目的的不同作业，选择其中最佳的方案。
作业减少
以不断改进的方式降低作业消耗的资源或时间。
作业共享
利用规模经济来提高增值作业的效率。
3.作业业绩考核：若要评价作业和流程的执行情况，必须建立业绩指标，可以是财务指标，也可以是非财务指标，以此来评价是否改善了流程。
财务指标
主要集中在增值成本和非增值成本上，可以提供增值与非增值报告，以及作业成本趋势报告。
非财务指标
主要体现在效率、质量和时间三个方面，比如投入产出比、次品率和生产周期等。
【单选题】（2020年） 在作业成本法下，划分增值作业与非增值作业的主要依据是（ C ）。
A.是否有助于提升企业技能 B.是否有助于增加产品功能 C.是否有助于增加顾客价值 D.是否有助于提高产品质量
【解析】作业根据对顾客价值的贡献分为增值作业和非增值作业。
【2018考题·单选题】根据作业成本管理原理，关于成本节约途径的表述中不正确的是（A ）。
A.将外购材料交货地点从厂外临时仓库变更为材料消耗车间属于作业选择 B.不断改进技术降低作业消耗的时间属于作业减少
C.新产品设计时尽量考虑利用现有其他产品使用的零件属于作业共享 D.将内部货物运输业务由自营转为外包属于作业选择
【解析】作业消除是指消除非增值作业或不必要的作业，降低非增值成本。作业选择是指对所有能够达到同样目的的不同作业，选取其中最佳的方案。将外购材料交货地点从厂外临时仓库变更为材料耗用车间，将功能性的工厂布局转变为单元制造式布局，就可以缩短运输距离，削减甚至消除非增值作业。因此选项A属于作业消除。
考点二：责任成本管理
（一）含义：责任成本管理，是指将企业内部划分为不同的责任中心，明确责任成本，并根据各责任中心的权、责、利关系，来考核其工作业绩的一种成本管理模式。责任成本管理流程如下：
（二）责任中心及其考核
1.成本中心
含义
是指有权发生并控制成本的单位。成本中心一般不会产生收入，通常只计量考核发生的成本。
特点
1.不考核收益，只考核成本。——首要特点
2.只对可控成本负责，不负责不可控成本。
【提示】可控成本三个条件：（1）该成本的发生是成本中心可以预见的；（2）该成本是成本中心可以计量的；（3）该成本是成本中心可以调节和控制的。
3.责任成本是成本中心考核和控制的主要内容。
【提示】成本中心当期发生的所有可控成本之和就是其责任成本。
考核指标
预算成本节约额＝实际产量预算责任成本－实际责任成本
预算成本节约率＝预算成本节约额/实际产量预算责任成本
【例题】某企业内部某车间为成本中心，生产甲产品，预算产量3 500件，预算单位成本150元，实际产量4 000件，实际单位成本145.5元。要求计算成本中心的预算成本节约额和节约率。
预算成本节约额=150×4 000－145.5×4 000=18 000（元）
预算成本节约率=18 000/（150×4 000）×100%=3%
结果表明，该成本中心的成本节约额为18 000元，节约率为3%。
【单选题】（2020）对于成本中心而言，某项成本成为可控成本的条件不包括（ C ）。
A.该成本是成本中心可以计量的 B.该成本的发生是成本中心可以预见的
C.该成本是总部向成本中心分摊的 D.该成本是成本中心可以调节和控制的
【解析】可控成本是指成本中心可以控制的各种耗费，其具备的三个条件为：该成本的发生是成本中心可以预见的，该成本是成本中心可以计量的，该成本是成本中心可以调节和控制的。
【单选题】（2021）责任成本管理中，关于成本中心表述错误的是（ C ）。
A.责任成本是成本中心考核和控制的主要内容 B.成本中心不考核收入，只考核成本
C.成本中心需对成本中心的全部成本负责 D.成本中心指有权发生并控制成本的单位
【解析】成本中心只对可控成本负责，不负责不可控成本。选项C的表述错误。
2.利润中心
含义
既能控制成本，又能控制收入和利润的责任单位。
【提示】利润中心与成本中心相比，其权利和责任都相对较大，它不仅要降低绝对成本，还要寻求收入的增长使之超过成本，即更要强调相对成本的降低。
分类
自然利润中心
自然形成的，直接对外提供劳务或销售产品以取得收入的责任中心。
人为利润中心
人为设定的，通过企业内部各责任中心之间使用内部结算价格结算半成品内部销售收入的责任中心。
考核指标
边际贡献
销售收入总额－变动成本总额
【提示】该指标反映了利润中心的盈利能力，但对业绩评价没有太大的作用。
可控边际贡献
边际贡献－该中心负责人可控固定成本
【提示】也称部门经理边际贡献，是评价利润中心管理者的理想指标。
部门边际贡献
可控边际贡献－该中心负责人不可控固定成本
【提示】又称部门毛利。反映了部门为企业利润和弥补与生产能力有关的成本所作的贡献，它更多的用于评价部门业绩而不是利润中心管理者的业绩。
【例题】某企业内部乙车间是人为利润中心，本期实现内部销售收入200万元，销售变动成本120万元，该中心负责人可控固定成本20万元，不可控但应由该责任中心负担的固定成本10万元。要求计算：该利润中心的边际贡献、可控边际贡献和部门边际贡献。
边际贡献=200－120=80（万元）
可控边际贡献=80－20=60（万元）
部门边际贡献=60－10=50（万元）
3.投资中心
投资中心，是指既能控制成本、收入和利润，又能对投入的资金进行控制的责任中心。
（1）投资报酬率
计算公式
投资报酬率=营业利润/平均经营资产
【提示】①营业利润是指息税前利润
②平均经营资产＝（期初经营资产＋期末经营资产）/2
优点
（1）根据现有的会计资料计算，比较客观，可用于部门之间，以及不同行业之间的比较；
（2）有利于资产存量的调整，优化资源配置。
缺点
会引起短期行为的产生，追求局部利润最大化而损害整体利益最大化目标，导致经理人员为眼前利益而牺牲长远利益。
（2）剩余收益
计算公式
剩余收益=营业利润－（平均经营资产×最低投资报酬率）
【提示】投资报酬率=营业利润/平均经营资产
剩余收益=平均经营资产×（投资报酬率－最低投资报酬率）
优点
弥补了投资报酬率指标会使局部利益与整体利益冲突的不足。
缺点
1.是一个绝对指标，难以在不同规模的投资中心之间进行业绩比较。
2.仅仅反映当期业绩，单纯使用这一指标也会导致投资中心管理者的短期行为。
【例题】某公司的投资报酬率如表所示：
投资中心
利润
投资额
投资报酬率
A
280
2 000
14%
B
80
1 000
8%
全公司
360
3 000
12%
假设A投资中心面临一个投资额为1 000万元的投资机会，可获利润131万元，投资报酬率为13.1%，假定公司整体的预期最低投资报酬率为12%。
要求：评价A投资中心的这个投资机会。
若A投资中心接受该投资，则A、B投资中心的相关数据计算如下：
投资中心
利润
投资额
投资报酬率
A
280+131=411
2 000+1 000=3 000
13.7%
B
80
1 000
8%
全公司
491
4 000
12.275%
（1）用投资报酬率指标衡量业绩
从A投资中心来看，接受投资后，投资报酬率下降了0.3%，该投资中心可能不会接受这一投资。但从全公司而言，接受投资后，投资报酬率提高了0.275%，应接受这一投资。
（2）用剩余收益指标衡量业绩
A投资中心接受新投资前的剩余收益=280－2 000×12%=40（万元）
A投资中心接受投资后的剩余收益=411－3 000×12%=51（万元）
所以A投资中心应接受这项投资。
（三）内部转移价格的制定
内部转移价格，指企业内部有关责任单位之间提供产品或劳务的结算价格。
目的：
1.防止成本转移带来的部门间责任转嫁，使每个责任中心都能作为单独的组织单位进行业绩评价；
2.作为一种价格机制引导下级部门采取明智的决策，生产部门据此确定提供产品的数量，购买部门据此确定所需要的产品数量。
种类
确定方法
说明
价格型内部转移价格
以市场价格为基础、由成本和毛利构成
一般适用于内部利润中心
成本型内部转移价格
以标准成本等相对稳定的成本数据为基础制定
一般适用于内部成本中心
协商型内部转移价格
通过内部供求双方协商制定的内部转移价格
适用于分权程度较高的企业，上限是市场价，下限是变动成本
【单选题】（2019）公司采用协商价格作为内部转移价格时，协商价格的下限一般为（ C ）。
A.完全成本加成 B.市场价格 C.单位变动成本 D.单位完全成本
【解析】协商价格的上限是市场价格，下限则是单位变动成本。